《现代租赁》网首次发布日期：2013年1月14日 作者：沙泉

    融资租赁营改增后，到底增值税该怎样算，怎样缴？仅凭文字解释理解的比较肤浅，不能说明问题。为便于讨论，本文从对营改增涉及问题进行精算的角度分析其内涵。希望能帮助业界在税法法理、融资租赁原理上通过科学计算，用科学手段找到营改增过程中出现问题的解决办法。

    为此笔者设计了一个《营改增后融资租赁公司应纳税额测算表》。通过对该表的设计分析，从计算角度找出税务部门通过何种政策，解决融资租赁的业务特性造成三流（合同流、资金流、发票流）不统一的矛盾，让融资租赁经营者合情、合理、合法纳税。

    本文实际上是对该表的一个设计说明，在阅读本文时最好能与该表进行对照分析。若在概念上还觉得认识上有些模糊，可参看笔者撰写的《重新认识融资租赁营改增的税收政策》一文。若觉得和当前主流交易对不上号，可参看笔者撰写的《营改增后出售回租业务是否还可以做？》一文。这些都是本文的姊妹篇，综合对照阅读，更容易理解。

    从科学发展观角度对营改增中出现的问题进行分析，既要符合税法，又要符合融资租赁的原理，还要有科学的算法。通过综合分析找到可操作的标准程序，这才是用科学手段分析和解决问题的态度。这样才能知道我们要呼吁问题和解决问题需从哪方面着手。

    为了更好地理解阅读，笔者在表格运算设计过程中，从计算的角度诠释本次融资租赁营改增的税收政策。每个被使用的算法都配有法理依据，为将来与税务征管部门沟通或呼吁政策时，从税法上，从融资租赁原理上，既有法律依据，也符合行业客观发展规律。使得征管和被征管企业能够达成统一认识。

    本文分析前提

    由于目前融资租赁被“创新”的五花八门，有些几乎超出融资租赁范畴，若混在一起讨论会增加问题的复杂性。为把复杂的事情简单化，在分析案例前要设立几个前提。凡不在本前提下的“融资租赁”都不再本文讨论范围。

• 因为国家税务总局本次对融资租赁营改增采取的是“优惠政策”。优惠的条件是“有形动产融资租赁”。因此本文讨论的融资租赁，标的物只能是有形动产。超出这个范围，尤其涉及税法改变的讨论，没有什么意义；
• 就算租赁标的物是有形动产，融资租赁公司若没有获得所有权的标的物不在此讨论范畴。因为租赁的“用益物权”是所有权人才有资格设立给用益物权人。租赁公司没有所有权的“租赁”不是租赁。有可能是无效合同或变相贷款，讨论税收中出现的问题没有意义；
• 为把复杂事情简单化，本文仅以简单融资租赁为样本进行分析。所谓简单融资租赁的定义：租赁物价和供货商均由承租人选择，租赁公司直接采购后全额租给承租人；应税货物增值税由出租人垫付；等额年金后付方式计算租金，没有预留余值；所有权最终转移给承租人；
• 在给租赁公司做内训时发现每家租赁公司至少会有一个“精算”人才，他们会设计Excle运算表，能看懂表格中用计算机语言表达的数学表达式，能准确解读本文所使用的运算公式。因本文涉及分析计算问题，阅读对象在此范围更容易理解；
• 本文仅对与营改增相关的营业税和增值税进行分析，其他税种暂不在此分析范围内；
• 本文是从租赁公司的角度进行税务分析，其他读者若没有亲身体会，只能作为参考阅读。

   在上述前提下设计的融资租赁条件和营改增的税收标准

    简单融资租赁是以融物的方式达到承租人融资的目的。因此在租赁设计中，只有承租人给出租人钱，出租人不会给承租人钱，从而降低的信用风险，在国外已成为中小企业设备投融资的主渠道。下面在给出租赁条件的时候，都是承租人如何给租赁公司支付租金等相关费用问题。给出条件同时也给出设计理由，以便更容易地了解租赁的内涵。

• 租赁条件
  • 租赁物件净价 1,000,000.00
    • 虽然租赁物件和供货商由承租人选择，但在购买租赁物件的价格上，是根据承租人的支付能力折成现值后确定的。
  • 应税货物增值税 170,000.00
    • 虽然租赁物件所有权属于租赁公司，但租赁期间固定资产记在承租人账上，且租期结束后要转移给承租人。因此在采购环节中租赁公司处于代理采购地位，应税货物增值税（哪怕是租赁公司垫付）必须由承租人支付。
  • 物件采购成本 1,170,000.00
    • 在中国因增值税发票和货物净价发票做在一起，为控制风险，厂商出具的增值税发票必须给作为买方的租赁公司。承租人就算（在进口设备采购）得到增值税发票，也因合同流不符，不能作为进项税抵扣；
    • 之所以租赁公司作为买方，目的是要在第一时间获取租赁物件的所有权。既可以在此基础给承租人设立用益物权，也可以办理相关登记手续，对抗所谓善意第三人。
  • 租赁公司借款利率 8%
    • 出售回租做多了给人以为融资租赁就是给承租人贷款的印象。但租赁公司要做业务，首先得借到资金，才能可持续发展。融资租赁中的借款人是租赁公司，借不到款就无法买设备租给承租人。承租人在租赁交易中只有付款的事情。在简单融资租赁交易中是不能让承租人得到资金的。
  • 租赁利率 10%
    • 租赁公司为了获取收益防范风险，需要高于借款利率给租金定价。租赁利率应根据承租人支付租金的能力反推出来确定的。
  • 利差 2%
    • 租赁公司给承租人的租赁利率和租赁公司从外部借款利率的差，就是租赁公司的收益，也是租赁公司纳税的基础（差额纳税的主要组成部分）。
  • 期数（年） 3
    • 融资租赁是长期的资金业务，为防范风险，租赁公司通常不愿意超过3年。对于资信良好的承租人或大型移动设备，才会有租期较长的融资租赁。
  • 年支付频率 12
    • 支付频率高也是防范风险的一种手段。目的让承租人在发工资的时候不要忘记支付租金；
    • 支付频率高就提高实际利率的水平，增加租赁公司的收入；
    • 营改增后因税务征管部门不能及时退税，支付频率高可以分散税务部门占压租赁公司的资金，降低占压成本。
  • 物件采购手续费，采购总额 1.5%
    • 租赁公司是租赁物件的买方，因此要收取购买租赁物件的服务费用。又因采购环节某些服务商提供的增值税服务发票（如运输增值税发票）是可以抵扣的，又降低了租赁公司的税负。为方便运算，本文省略了这部分抵扣分析。
  • 租赁手续费，租金总额 1.5%
    • 租赁公司给承租人提供了租赁服务，因此要收取服务费是合理收费。这部分没有进项税，因此没有可抵扣项，同时也不在差额纳税成本扣除项中，是全额纳税。
  • 租金计算公式
    • 等额年金法
    • 后付方式
    • 无余值
    • 业界常用的，与信贷采用相同的计算方法。因为租金中含有利息，租赁资产随时间增加而增加。因此在税务部门被划分为金融保险业。营改增的改革也是在此基础上融入应税货物的成分。既有货币融资，又有货物买卖，构成融资租赁营改增的复杂性，也体现出设计部门解决困境的巧妙性。
• 税收标准
  • 租赁物件采购环节应税货物税率 17%
    • 税基为物件采购不含税价
  • 有形动产租赁计征税率 17%
    • 计征的“计”一是计算标准，二是因有退税成分，含有准征收的意思。
  • 有形动产融资租赁应税劳务征收率 3%
    • 税基为差额纳税扣除成本后余额
    • 城教附加税率（增值税基础上）10%（其中城市建设税7%，教育附加费3%）
      • 税基为差额纳税扣除成本后余额
      • 以此为税基纳税可达到与税改前基本持平。若以租金发票增值税额交纳此税将大幅提高纳税额，且不合理（租金发票增值税含应税货物增值税）。
  • 其他应税服务增值税率
    • 应税劳务服务税率 6%
      • 租赁手续费为全额纳税；
      • 承租人可凭增值税专用发票做进项税抵扣；
      • 购货手续费部分服务代抵扣项，可作为进项税抵扣后交纳。

    数学模型建立的法律依据

    营改增分析所用的数学模型

• 租金计算
  • 年金法后付计算公式，金融机构常用的行业惯例；
  • 没有运算工具的可参看《现代租赁网》实务操作应用技术中租金计算及分析程序中的“等额年金法，每期租金期末付计算程序”
• 应税货物纳税额计算
  • 应税货物纳税额＝不含税货价×应税货物增值税税率
    • 因为三流不统一，租赁公司和承租人都不能作为可抵扣进项税进行抵扣
• 简易计税法
  • 租金净额计算方式
    • 租金不含税额＝租金÷（1＋有形动产租赁计征税率）
    • 因没有可抵扣进项税，因此要先算出租金净额然后再算应税额
  • 租金销项税计算方式
    • 租金发票销项税额＝租金不含税额×有形动产租赁计征税率
  • 这种计税方式是租赁公司在给承租人开租金增值税专用票时使用的算法；
  • 虽然是简易计税，但承租人可凭租金发票做进项税抵扣，此抵扣实际上包括了不可抵扣的应税货物增值税和应税劳务的内容。
  • 这里的“销项税”仅作为承租人抵扣用，虽然在开始就支付了，并不代表出租人的实际应纳税额。实际纳税额以差额纳税为基础计算，和已缴增值税比，多出部分既征既退。若不这样理解和处理，租赁公司在此环节，为纳税连本都赔进去了。
• 差额纳税
  • 有形动产融资租赁应税劳务税基以差额纳税政策为基础
    • 因没有可抵扣进项税可用，不能使用销项税减进项税为征收额的算法，只能采用差额纳税扣除成本原则解决合理纳税问题。
  • 租金减去成本余额
    • 成本包括：由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）；
    • 承租人已支付或由出租人垫付应税货物增值税（不可扣除进项税）在这里被扣除 ，因此承租人才有资格享受租赁公司开具的增值税发票用来抵扣；
    • 本案例简化到只剩利差；
    • 扣除成本余额＝租金－成本
  • 有形动产融资租赁应税劳务增值税额＝扣除成本余额×有形动产融资租赁征收率
    • 城市建设及教育费附加＝扣除成本余额×有形动产融资租赁计税率×城教附加税率
• 既征既退
  • 既退税额＝有形动产融资租赁销项税额－有形动产融资租赁应税劳务增值税额；
  • 因为二者税基不一样，因此不能简单用税率从17%－3%＝14%后直接算出；
  • 因租赁公司没有进项税，因此销项税不可能大于进项税而产生不能退税的原因。
• 其他应税劳务税基；
  • 应税劳务手续费纳税额＝手续费÷（1+应税劳务服务税率）×应税劳务服务税率；
  • 城教附加税费＝其他应税劳务手续费纳税额×城教附加税率；
    • 税率为7%+3%=10%
  • 上述税费不享受既征既退优惠政策
  • 营改增后，这部分营业税改增值税后，手续费的税率比原来高出1个百分点（由原来的5%提高到6%），出租人增加了税负，承租人人增加了抵扣额。若使用咨询费名义收取手续费，比原来低2个百分点。租赁公司减少了税负，承租人减少了抵扣点。本案例仅使用手续费作为基础进行分析。