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作者：沙泉
首发日期：2016年03月22日
随着两会的结束，会上决定5月1日前达到全面实行“营改增”的目标，网传《营业税改征增值税试点实施办法》即将出台，笔者根据租赁原理和税法的规定，对
该文件草案（以下简称“新草案”）进行独家解读。
附件：
《营业税改征增值税试点实施办法》草案上半部分
《营业税改征增值税试点实施办法》草案下半部分
关于《营业税改征增值税试点实施办法》草案的解读
一、草案的变与不变
在解读本草案之前，先总结草案的变与不变，以便下面的分析。
1、变的地方
增值税税率分为四种税率征收；“直租”与“回租”分类征税；不动产租赁与有形动产租赁分不同税率征税；差额纳税扣除项有所变化；经营租赁包括无形资产；不动产租赁不能享受差额纳税政策待遇。
2、不变的地方
差额纳税、即征即退、纳税人必须具备融资租赁经营资质、租赁公司实收资本必须大于1.7亿的原则没变。
二、变与不变的解读
本文分别对草案的变与不变的内容进行解读，目的就是凭自己所认知的融资租赁以及对相关税收政策的理解，阐明草案为什么会变或不变。改变后还有些什么问题要关注，以及分析政策出台后将对行业产生哪些影响。
为了阐述方便，先就不变的地方进行分析。
（一）不变部分分析
1、增值税税收原理没有改变
增值税的流转性质没有改变，没有脱离增值税基本法理法进行创新的改革。征收的原则和方式没有变。有些不太适合融资租赁的地方没有完全改变，但因税率的调整、缩短了与原营业税的差距。征税的行业划分没有变，按租赁会计准则进行会计处理和纳税原则没有改变。
2、差额纳税原则
草案规定“经中国人民银行、银监会、或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁，以收取全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发现债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。”这是差额纳税政策。但这不是政策的全部。在后面还规定了要享受差额纳税政策的各种条件。
融资租赁属于服务贸易，租赁公司不管是对租赁物的采购还是采购融资，都不是为自己所需，而是替承租人服务。因此货价和借款利息要从纳税税基上扣除，相关增值税用另外的形式加载到承租人身上。这种扣除不同于增值税票的扣除，因此要单独出台差额纳税政策。
融资租赁是以融物方式达到融资目的的租赁，不是融资、融物分别进行，而是统一的一体经营。因此应税劳务和应税货物混在一起不可分离是融资租赁专有的特性。要合理纳税只能采用差额纳税的方式扣除不合理因素。
这是一个合理的政策，而不是优惠政策。不管怎么改，属于先天基因必须存在的，不会取消！但因纳入流转税体系，因此有些税务的扣除项会有取消。
3、经营资质原则
融资租赁的税收政策只给具有融资租赁经营资质的租赁公司，其他类型的企业享受不到这些政策。目的是保证融资租赁经营特质的独一无二性，以确保这个行业具有独特的竞争力参与市场竞争。本草案确定经营资质审批机构，与以前的政策也没有变化。
税务认定的审批机关有：银监会、商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开放区。实际上税务主管部门也参与了内资融资租赁公司的审批。
4、资本金充足原则
融资租赁属于资金密集型产业，如果一家租赁公司没有足够的资本金来运作融资租赁，不是拿一个经营资质就可以享受差额纳税的政策待遇。这个要求主要目的是堵住因准入机制不健全，出现一些只拿牌照不做业务的企业占据租赁税收政策资源的问题。
5、即征即退原则
草案规定“经中国人民银行、银监会、或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。”即征即退只能用于“有形动产融资租赁服务”，“不动产融资租赁服务”不在即征即退的范围。
“即征即退”原本属于政府给产业的优惠政策，在一定时期符合条件的企业可以享受，当享受“即征即退”的环境改变后，享受即征即退的企业就会失去这个政策。因此这个政策待遇是可以改变，而不是永久享受的政策。
这个政策用在租赁行业并不是给行业的享受优惠政策，而是避免出现因“营改增”体制转变环节中，有些环节因技术问题暂时还没完全理顺，用超过3%征收率的部分采用即征即退方式来防止税负过重。并不能解决合理纳税的方式，是弥补政策瑕疵的方法。
由于有形动产融资租赁在差额的基础上纳税，就算不合理也远超不过用征收率算出的应纳税额。
实际操作中因差额纳税的因素介入，税负超过交易额的3%的情况很少出现。一旦超出3%，说明政策制定的太不合理，因此对超过部分进行调整。一旦全产业的增值税政策磨合成功，“试点”这个头衔被取消后，这个政策也可能会随之被取消。
现在引起业界质疑的是：“营改增”的初衷是营业税改为增值税后，其税负不超或稍超原营业税税负。但在制定政策时是按超3%部分即征即退，企业实际上享受不到这个政策。若税基以差额部分超3%即征即退，才能与原营业税额相近，达到“营改增”的初衷目标。
（二）对变的部分进行分析
1、增值税税率和征收率
（1）增值税税率
草案规定增值税税率一共有四种：6%、11%、17%和零税率。几乎所有的税率都与租赁有关。其中：回租税率为6%，不动产租赁税率为11%，动产租赁税率为17%。草案附件4：中“应税项目适用增值税零税率和免税政策的规定”与租赁无关。但在“回租”的应税货物环节，承租人出具给租赁公司零税率的本金发票也涉及这个问题，否则就缺乏差额纳税的购物本金发票做扣除项了。
原来税收只针对“有形动产”的融资租赁，而且“直租”、“回租”混在一起。因此只有一种17%的税率，只使用17%的增值税发票。今后所有的“回租”业务均使用6%的增值税发票，不动产租赁“直租”使用11%的增值税发票，有形动产的“直租”使用17%的增值税发票，不在使用单一税率的发票。
这里没有分“经营租赁”还是“融资租赁”。相信是为了中国的租赁会计准则与国际租赁会计准则接轨有关。国际租赁会计准则为去“表外融资”化，取消的二者的区别，中国参与了国际会计准则的修订，接下来就是中国的租赁会计准则去“表外融资”化。既然以后会计处理无差别了，那么大家就使用同一个税率吧。
（2）征收率
草案规定的征收率只有一种为3%。 通常用来计征税务部门比较难以征管的产业。按销售收入额或营业收入额乘征收率直接计税征收。
征收率对于融资租赁来说不是用来征税的，而是是用来比对租赁公司实缴增值税额是否超过3%的征收率，超过部分即征即退。防止税收政策因技术原因出现超不合理的现象存在。
2、“直租”与“回租”分别征税
对于租赁业来说，这次草案的最大亮点是“直租”与“回租”分不同类别征税。
（1）对“直租”的征税
草案对直租的分类则分为“租赁服务”，其下还分为“融资租赁服务”和“经营租赁服务”。这点与租赁会计准则的划分没有区别。
其中融资租赁的定义没有改变，但“按照租赁标的物的不同，融资租赁服务可分为有形动产融资租赁和不动产融资租赁。”改变了只“有形动产融资租赁”这一单一标的物的纳税标准。
租赁会计准则是针对“固定资产”制定的。有形动产不动产都属于固定资产范畴。因此这次变动是符合财政部租赁会计准则的规定。也符合融资租赁的市场拓展的需求。
在经济下行期，大批传统设备制造企业处于转型中，对设备的投融资意愿并不强烈。大家都把目标瞄准基础设施的租赁。国家的政策都转向支持“一带一路”这样的基础设施建设，这类租赁多属于不动产租赁。因此这次将不动产纳入融资租赁的“直租”服务也可以说是“与时俱进”。
草案对“经营租赁”也扩大了标的物的征税范围。分为“有型动产经营租赁”和“不动产经营租赁”的税收政策。
并把“建筑物、构筑物等不动产或者飞机、车辆等有型动产的广告位出租给其他单位或个人用于发布广告，按经营租赁服务缴纳增值税。”，“车辆停放服务、道路通行服务（百科过路费、过桥费、过闸费定）等按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。”，“水路运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于经营租赁。”按照经营租赁服务缴纳增值税。
这些改变扩大的租赁公司可使用标的物的业务范围，将许多附和资产的租赁都涵盖进来。甚至有形动产与“无形资产”附和的资产也搭上“租赁服务”这趟车。但“经营租赁”不能享有差额纳税政策。
最后要注意的是：“租赁服务”中除“有型动产”外的其他类型动产的租赁不包括在草案里。草案还明确指出“融资性售后回租不按照本税目缴纳增值税。”
2、对“回租”的征税
在草案中，“回租”被分在“贷款服务”范畴。这意味着“回租”按贷款的税率征税。但不是认定“回租”属于金融资产，按金融资产进行会计处理，按金融资产方式征税征税。这点业界应该清醒。
草案对金融业的定义是“金融企业，是指银行（包括国有、集团、股份制、合资、外资银行及其他所有制形式的银行）、城市信用、农村信用社、信托投资公司、财务公司。”从征税的角度看，不管是金融租赁公司还是融资租赁公司都不在金融业的范畴内。
租赁资产不是“金融工具（资产）”，不能按“金融工具确认和计量会计准则”对“回租”进行会计处理，只能按“租赁会计准则”进行会计处理。因此对“回租”的征税也应建立在租赁会计准则的基础上。
在国外租赁发达国家把租赁分为真实租赁和非真实租赁。真实租赁就是融资租赁，可以享受有关融资租赁的税收政策。非真实租赁的运作具有哪个产业的特征，就按那个产业征税。如：“回租”具有类信贷的特征，因此就按信贷的税率征税。只不过在中国认为非租赁就是不误正业，是贬义词，因此出现真租赁与假租赁之争，影响了税收政策的制定。把类金融业务按融资租赁标准征税，给税收制定政策的部门带来许多困惑，还让租赁界不满意。如今这个矛盾算是基本解决了。
虽然“回租”划归“贷款服务”但要按贷款的方式纳税还真不那么容易。如按贷款服务的规定：以提供贷款服务取得的全部利息及利息行政的收入为销售额。实际上这仅是个应税劳务的纳税方式。如果“回租”中以租金利息部分为销售额。这样不在涉及应税货物的问题，因此不管“有形动产”还是“无形资产”的税率在这都不起作用。但差额纳税的货价扣除项也因此用不上了。今后再遇到处置租赁物的时候，恐怕又要涉及到未决的税的问题。
“回租”税率由17%改为6%后，比原营业税税负高出2倍之多的税负降为仅高出原营业税30%，行业应该能够接受。加上城市和教育附加是以增值税税率计算，这与李克强总理在2016年政府工作报告中提出确保所有行业在“营改增”中“税负只减不增”仍有差距。
为了让“回租”也享受差额纳税政策，开展“回租业务时”依然需要零税率进项税发票，还能享受差额纳税的政策待遇。使之既能享受贷款的税率，又符合租赁会计准则的要求进行会计处理。
需要强调的是：差额纳税只针对“有型动产租赁，不动产的回租是享受不到差额纳税待遇。
因为是新事物， 这部分税务如何处理，还要看正式文件如何阐述。
3、动产租赁与不动产租赁税政策不同
（1）动产租赁
动产租赁分动有形产融资租赁和不动产融资租赁。有形动产融资租赁既有应税货物的服务，又有应税劳务的服务，因此必须采用差额纳税和超3%即征即退的政策，才能保证融资租赁的合理纳税问题。
对于承租人来说，融资租赁相当于信用采购。在购货环节，虽然支付了应税货物的增值税款，但得不到应税货物的增值税发票，只有在支付租金时，才能得到应税劳务租金的进项税发票。
对于租赁公司来说，虽然支付应税货物增值税，并得到物件采购的进项税发票，但税款却是由承租人支付。在出具给承租人租金发票时，才能取得销项税额。但在计算销售额时还要扣除购货净价和融资利息。
有形动产经营租赁，因没有应税货物的服务，只有应税劳务服务。按“销项税减进项税”以17%的税率征收增值税。进项税是租赁物采购时的应税货物增值税，销项税是租赁公司给承租人出具的租金增值税发票。
（2）不动产租赁
按照草案的规定，不动产包括融资租赁和经营租赁都不能使用差额纳税政策。但税率以11%计征增值税。
“营改增”前，有形动产和不动产融资租赁都可以享受差额纳税政策待遇。“营改增”以后有形动产可以享受差额纳税政策。但因营业税的差额纳税政策并没有取消，因此不动产融资租赁可以按享受营业税的差额纳税政策。草案出台后，营业税被取消，不动产融资租赁差额纳税的政策待遇也就随着消亡。
4、差额纳税扣除项有所变化
有关差额纳税中的扣除项取消增值税抵扣问题，是因全产业抵扣链已经形成，草案就剔除了应税货物增值税扣除项。
有关利息“扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）”扣除限定的范围很小，而且只限于租赁公司从金融机构借款。在新一轮经济体制改革中，融资租赁以信贷推动的时代就要结束，直接融资的手段在未来一定会大于信贷手段融资。但非金融或类金融机构融到的资金利息不能扣除，必然就增加了租赁公司的融资成本。
依照笔者与国外租赁公司签订的转租赁的税收经验，应该给利息扣除项规定一个利率水平参照标。不管租赁公司的融资成本如何，从哪融资，借款利息未超标准部分参与差额纳税的扣除，超过标准部分不扣除。
利率标准的确认：对国外是浮动利率采用LIBOR(伦敦银行间同业拆借利率)，是固定利率采用OECD（经济合作发展组织）定期颁布的固定利率为准。对国内可采用SHIBOR（上海银行间同业拆借市场）的短期利率和长期利率为扣除利息的标准。
三、政策建议
最后提些建议供有关部门参考:
1、税收的标准化征管问题
融资租赁的增值税因为征管比较复杂，同一政策各地各专管员执行的都不一样。建议国家税务总局应该出台《融资租赁增值税征管办法》统一全国税务征管部门统一征税的标准。终止现在实际征管不统一的乱象。
2、不动产租赁可以享有差额纳税政策问题
未来相当一段时间租赁行业的主要的标的物会以不动产为主。因此业界会极力争取不动产融资租赁的差额纳税问题。税务制定政策部门应该区分房地产租赁与不动产租赁的区别。不能为了打压房地产而影响基础设施的不动产租赁的发展。
3、印花税的问题
按照新的印花税政策，“回租”按贷款服务贴花。“直租”业务既要在应税货物环节贴花，还要在租赁服务合同上岸贷款服务贴花。“直租”比“回租”多贴一次印花税。印花税原是个小税种，结果成了大税种。本应鼓励直租增加市场渗透率不足的问题，结果却大相径庭。
前面已经说了，融资租赁是以融物方式达到融资目前。这是一个业务活动（物件采购）满足两个业务目的（既融资又融物）的交易，“直租”中按购货合同“贴花”既在印花税列举之内本无矛盾，但对融物性质的租赁合同再贴相同标的额印花税，属于重复纳税。
“回租”没有实质采购环节，原采购合同已贴花，因此只对“回租”合同按贷款合同贴花也什么不对。把“直租”的印花税与“回租”的印花税使用同一政策的毛病，犯的是增值税把“直租”与“回租”按同一标准征税的错误是同一类错误。
如何解决印花税对对“直租”不公平的问题需要，还需要制定税收的部门加油帮助这个行业纠偏。毕竟“直租”的新增固定资产带来的税源要远大于“回租”带来的税源。
因为正式文件还未见出台，暂时不进行定量分析，只做一些原则性解读。一旦文件正式出台，笔者将重新修改文中内容。 |
