《现代租赁》网首次发布日期：2012年06月17日 作者：沙泉

    自从上海税改实行营改增试点把融资租赁纳入试点范围后，给融资租赁业带来一些不必要的麻烦。尽管一些业内人士与税务部门在这方面做一些努力，试图调整税改后给行业带来的不适应，但至今还没有找到 彻底有效的解决办法。为此笔者就问题的结症进行分析，试图找出对企业和税务部门都能认可的解决办法。

    增值税改革涉及租赁当事人三方利益

    融资租赁是两个合同三方当事人（购货合同、融资租赁合同，出租人、承租人和出卖人）的交易。其处分物权和用益物权分离（通俗地说：所有权和使用权分离）的特征注定了税收也要涉及三方当事人的利益。不过税 收的当事人与合同当事人有所区别。主要是：出租人、承租人和税务征管部门。 如果租赁物件在采购环节只注重对出租人的征管，忽略了对承租人的征管，是产生问题结症的重要原因之一。

    融资租赁的贸易环节与传统贸易有所不同。传统贸易是购买者和使用者为同一人，而融资租赁具有新经济（买者、用者、付款者、管理者分离）特性，购买者和使用者并非同一人。其特征是：“买的不用 ，用的不买。所有权最终是否从买受人转移给使用者并不确定。”但购买过程中承租人享受买受人待遇，物件直接由出卖人交付给承租人而非买受人。所有权在租赁期间始终属于出租人 。因此同一交易税款的支付是分离的。出租人缴纳的是（应税劳务）营业税，承租人缴纳的是（应税货物）增值税。

    纳税人不只是租赁公司

    税收的原则是：谁使用，谁获利，谁纳税。因租赁物件用益物权（占有、使用和收益物权）归属承租人，因此承租人为物件采购环节纳税人，增值税是由承租人支付 而非由形式买方的出租人支付。由于应税货物增值税普遍由出租人垫付，导致目前许多人误以为租赁物件采购环节的增值税，出租人为纳税人理应由支付。若在政策制定或研讨中定位 不准确，由此出现的思维错乱和政策执行偏差是在所难免的。

    国内的发票是由税务管理部门印制的，增值税的税率是固定不可更改，且物件净价与增值税在同一发票中。对于融资租赁这种具有所有权和使用权分离特性的产业，纳税人同为承租人和出租人，当前发票税款和净价不能分离的做法就不适应新经济的要求。从境外进口的租赁物件因其竞价为形式发票，且与增值税专用缴款书分别开立，符合融资租赁的 分离特性，因此不存在税收障碍。

    应税货物流转环节的增值税本应在交易完成为止。但在08年金融海啸后，国家为了鼓励投资，出台了财税[2008]170号《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》的政策文件。 企业固定资产发生的进项税额可“凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据（以下简称增值税扣税凭证）从销项税额中抵扣”因此又增加一次抵扣环节。为了便于后面的描述，我们暂时称这类增值税为“应税投资”。

    对于承租人来说，融资租赁和设备贷款同样都是负债投资。设备贷款用款人在采购环节中就已拿到所有权，因此可以享受增值税再次的投资抵扣。但融资租赁在租赁期间没有转移所有权， 不完全属于承租人的固定资产（融资租入固定资产）我国的增值税发票税款和采购净价同为一张，不可分割，因此供货人开具的销售发票要开给出租人，就不能开给承租人。 因而造成纳税的得不到增值税发票，得到发票的不是纳税人的分离状态。

    承租人得不到增值税发票也就享受不到应税投资抵扣政策。这使得融资租赁和信贷比失去了竞争优势。因此 融资租赁行业曾出现营业税改成增值税的呼吁，让承租人可以直接得到增值税发票用来作投资抵扣。

    融资租赁税收的特殊待遇

    融资租赁（应税劳务）营业税与一般企业的营业税有所区别，经过30年的磨合，税务部门已经给予融资租赁营业税可以抵扣承租人支付部分款项的税收政策。也就是业内通常说的16号文件《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》。文件明确规定（应税货物）增值税在计算营业税税基时是扣除。这是合理的税收政策，不是给融资租赁专属的优惠政策。笔者参与了16号文政策出台的呼吁，当时税务部门说融资租赁不能享受专属优惠政策，只能享有合理税收政策。“合理政策”在当前被误认为“优惠政策”对行业发展非常不利。因为“合理政策”一般不会变，“优惠政策”随时有可能被取消。

    营改增后，这个抵扣原则没有改变（也不应改变）。但营业税的一次性抵扣政策进入增值税的流转链条，问题也随之而来。

    营改增后带来的变化

    营业税改成增值税后，虽然出租人可以直接开给承租人增值税发票，因为流转环节的增值税发票中的税款和采购净价在付款单位上没有分离。而买受人和使用人是分离，税款付款人和购货款付款人分离，税款付款人和发票抬头人分离。这就带来税 改后的系列问题。

    增值税的基本原理是 销项税减进项税。营业税改增值税后，出租人的进项税就因发票和支付不统一而出问题。对于国内采购，出租人在物件采购环节只有进项税发票，没有进项税付款。因此出租人得到的进项税发票实质上是“形式发票”，（不管是由承租人支付还是 由出租人垫付）应税货物增值税是由承租人支付，但在此环节暂时不能得到增值税发票。

    对于进口设备采购，因购货净价的形式发票和增值税缴税单是分离的，出租人只有形式发票。即没有增值税付款，也没有增值税发票。换句话说就是出租人没有进项税。开给承租人的销项税发票， 只能靠形式进项税的形式发票扣减。承租人要抵扣的增值税进项税，只能靠租赁发票中的增值税额依照租金偿还进度逐期解决。

    承租人支付了应税货物增值税款却没有发票，要依靠租金发票的增值税来抵扣，资金的挂帐时间太长（整个租赁期）。一旦合同终止，这部分付款成不明付款了。这是承租人为得进项税发票必须要付出的代价。

    税改政策怎样解决资金流和发票流不统一的问题

    从现行的营改增税收政策看，出租人被当成租赁物件应税货物的纳税人兼付款责任者，得到应税货物的增值税进项税发票。应税货物的资金流和发票流实现统一。在承租人支付租金时开给承租人的增值税发票作为增值税销项税发票 ，承租人凭此发票做进项税抵扣。资金流和发票流也是统一的。

    为不增加出租人税收负担，又不能改变增值税率固定不变的原则。对出租人和承租人分别采取了不同税基，不同税率的政策。

    出租人的税基是销项税减进项税，采取的税率是17%，超过3%部分即征即退，实现营改增过度。承租人的税率也是17%，税基是租金全额。

    这种改革看似实现了合同流、资金流、发票流的统一，但在操作时发现还有很多问题。

    税改政策给融资租赁业带来的困惑

    应税货物由承租人改为出租人，有悖谁使用谁收益谁纳税原则。如果把纳税人从承租人改为出租人，将来减免税政策都由出租人申请，而不是使用者申请，那么整个税收原则就要做大的调整。需要特许经营的物件出租人要办理特许许可，使用者却不需要这样的许可。显然这样的做法行不通。

    尤其是在进口物件作为租赁标的物时，关税、进口环节增值税海关一定是对使用单位征收和监管。因为出租人没有进项税发票，这类租赁业务就不能办理，否则租金全额都作为 纳税税基，租赁公司把老本都赔了也抵不上税款的支付。

    若依然保持承租人支付应税货物增值税的做法，从理论上分析，承租人支付了两次增值税。出租人的进项税的增值税和销项税的增值税都由承租人支付。实际上承租人只支付了一次增值税。出租人没有支付应税货物增值税，却可当进项税抵扣。承租人支付的应税货物增值税，要等到租金全部支付完毕才可作为进项税抵扣回来。 因此对于出租人来说，开给承租人的销项税发票实质上是扣除应税货物后应税劳务的发票，从始至终都没有支付应税货物增值税。对于承租人来说得到的是可以做投资抵扣的进增值税项税发票。

    其次是“即征即退”政策带来的问题。融资租赁中的营业税含抵扣项是合理的税收政策。营改增后的“即征即退”属于优惠的税收政策。先不说“优惠政策”随时存在被取消的危险，就因“优惠政策”在政策执行时即退的税款“即征难即退”。 税务征管部门认为如果承租人不付租金，出租人就没有销项税，纳税税基是负数，就不交增值税了。因此在审批环节层层审批，迟迟不给退税。极端的要求全部租金收回后才给退税款。

    融资租赁的资金是有时间价值的，如果税款不能即退，直接影响其现金收益和利润核算。资金损失很大，又无处申述和补偿。这就是营改增以来给租赁行业带来最大痛苦的要点。特别是项目失败终止 的合同，因前面已经一次性支付了应税货物增值税，后面的增值税因收不到租金支付增值税，有可能取消全部退税，那租赁公司损失就更大了。

    为此笔者有几条解决问题的建议供有关部门参考：

    融资租赁暂不纳入营改增范围,但在出台财税[2008]170号文件中,增加承租人可凭出租人应税货物的进项税发票，做为承租人进项税享受增值税抵扣政策的待遇。

    融资租赁继续纳入营改增范围，明确应税货物增值税由承租人支付，即合理又保证了税款的征收。承租人的投资抵扣只能抵扣一次。要么采用应税货物增值税票抵扣。如进口环节增值税缴税单。要么 凭出租人出具的增值税发票抵扣，二者只能选一。对于出租人来说，若有增值税发票，则直接作为进项税抵扣，若没有增值税发票，按现行的（16号文件）营业税扣除原则扣除承租人应付的成本后作为应税劳务的增值税税基纳税。

    应税货物增值税已交，出租人出具的发票更多意义是给承租人做应税投资的进项税抵扣和弥补前期应税货物的发票，实质上还是个“形式发票”，税务部门不比担心增值税收不上来的问题。因此建议：在即征即退的征管环节，出租人按征收率3%征收，超过的（17%-3%=14%）部分，简化管理，形式上即征即退，实质上不征不退。

    以上两种建议都可以在现有政策基础上做简单调整，不需要大动干戈地推翻已有的政策，在征管的操作层面上应该简单一些。

    另外在税务征管上也有待改进的必要。由于不同税所对融资租赁税收政策的理解不统一，执行的力度区别很大。税务部门应统一口径，统一征收办法。这需要时间磨合和适应。最好的办法是针对融资租赁的征收专门出台具体的管理办法。据说这项工作正在进行，因为某些原因至今未能出台。笔者以为对税收政策的理解出现争议是问题的症结。笔者愿意在这方面与业界共同探讨理顺征、交税双方的关系。

    相信在企业和税务部门的共同努力下，融资租赁的税改问题最终会得到妥善解决。融资租赁的发展史就是这样走过来的，还要靠现在的经营者共同努力，配合税务部门打造健康税收环境，保持融资租赁行业独特的竞争地位和可持续发展 的活力。