《现代租赁》网首次发布日期：2009年06月12日

    租赁在中国本来就是剪不清理还乱的事物，营业税又是国家逐步要淘汰的税种，但这两者搅合在一起，乱上加乱。最近多家航空公司向本站咨询这方面的事务，导致本站不得不说两句让更多的人了解这方面的问题。

    “租赁”为何物？在中国的名词上比较笼统，既是动词，也是名词。要理解词意，要看前言后语。自从引入融资租赁以来，这个问题就变的更加模糊。 尤其是经营租赁的出现，更让人摸不到头脑。最近反映出来的问题就是从新修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》 第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”似乎意味着过去境外的租赁公司在中国跨境租赁业务只缴纳所得税， 不缴纳营业税的做法，从这个文颁布开始要增加交纳营业税了。

    航空公司向税务部门解释融资租赁是一种融资，不是服务，不应交纳营业税。税务部门对租赁公司说出租人不缴营业税，税务部门就不给他们开具在中国已经完税的证明。

    我们都知道：一个国家的税收代表着国家主权，我们也知道羊毛出在羊身上的道理，最终这些税费都要由境内的承租人承担。所以这项法规出台后最着急的首先是国内的航空公司，而不是境外的出租人。因此他们 才到本站询问这样征收合理不合理问题，讨论应该如何对应的策略。本站经调查认为，要搞清这个问题首先要理清2个问题：一是什么是租赁，二是什么是营业税。这两个问题看似简单，其实问题都出在对这两个问题认识上模糊不清上。

    首先我们要了解“租赁”

    租赁就其作为名词而言，有广义租赁和狭义租赁的概念。“广义租赁”就是大租赁的概念，其包括出租、租借、特定范围的租赁、特定形式的租赁等多种业态，是一种笼统的解释。狭义租赁就是特定范围的租赁概念。如：汽车租赁，就是租赁汽车，而不是出租汽车；融资租赁是金融性质的动产租赁。大家在自己的活动范围内通常都简称“租赁”，但要在一起交流时， 还使用不同概念同一词汇的租赁时，就会出现“鸡对鸭”似的谈话，原因就是他们心目中的“租赁”概念并不相同。

    在国外这个概念比较清晰。我们所说的出租服务或者是传统租赁，他们称之为“Rental”，我们所说的融资租赁，他们称之为“Lease”。在中国的法律上，这个问题也分的很清 。按照《中华人民共和国合同法》列名 合同的定义：分为租赁（第十三章）和融资租赁（第十四章）专章。“租赁”以合同定义为：“租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。”，等同于国外的“Rental”；

    “融资租赁”以合同定义为：“融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。”等同于国外的“Lease”。虽然 租赁或融资租赁都能看见“租赁”二字，但它们在法理上有着本质的区别。

    他们的主要区别在什么地方呢？

1. 法律适用性不同。虽然都有“租赁”二字，租赁适用《合同法》第十三章，融资租赁适用该法第十四章。不管是依法纳税还是依法行政、制定政策都离不开一个“法”字；
2. 行业分类不同。
   • 按国家统计局的分类标准（国统字[2003]14号《关于印发《三次产业划分规定》的通知》），“租赁”属于“租赁和商务服务业”，“融资租赁”属于“金融业”。
   • 按照税务部门划分（国税发[1993]149号国家税务总局营业税税目注释）， 租赁属于“租赁业” 融资租赁，不按本税目征税。融资租赁属于“金融保险业”凡融资租赁，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按本税目征税；
3. 租赁物的选择有所不同。“租赁”的租赁物是承租人根据出租人拥有的租赁选择租赁的，“融资租赁”的租赁物是根据承租人的要求，出租人购买后租给承租人的。
4. 会计处理有所不同。“租赁”的租赁物不计入承租人的固定资产，全部租金可以摊入经营成本。“融资租赁”的租赁物计入承租人融资租赁租入固定资产，并可提取折旧。除利息和折旧外，要用税后利润支付租金。经营租赁虽然属于融资租赁的范畴，但在会计处理上和“租赁”是一样的。因此有人误以为“经营租赁”（Operating lease）就是“租赁”（Rental）。
5. “租赁”的租赁物所有权不转移给承租人，“融资租赁”的租赁物可转移给承租人，也可不转移给承租人。如：经营租赁在租期结束后有续租、退租、留购的选择权。所有权不一定转移。但中国飞机的经营租赁通常都要转移给承租人，少有不转移的。且有中国银行对余值进行担保。按照会计准则的要求，承租人应按融资租赁的会计处理方式进行会计处理，但多数航空公司大概是按照经营租赁的会计处理方式进行处理的，即租赁物不计入承租人固定资产，租金全部摊入经营成本。所以航空公司总喊“亏”，但机票钱总不降。实际上起到了缩短折旧期的折旧作用。虽然前期困难些，但后期的飞机残值价值非常高。这就是有些航空公司为什么愿意选择经营租赁的道理，也是为什么有些航空公司严重亏损但其公司资产质量非常好的原因所在。
6. 租金的计算方式不同。“租赁”的租金是按照承租人占用租赁物或出租人的服务的时间计算的。“融资租赁”的租金是按照承租人占用出租人资金的时间和利率计算的。（因为法律不允许）前者没有利息，（因为法律允许）后者含有利息，不属于《贷款通则》第六十一条规定的：“企业之间不得违反国家规定办理借贷或者变相借货融资业务。”的范畴。

    “租赁”和“融资租赁”虽然各有不同，但因为都在广义“租赁”的范畴，因此也有一些相同的地方。

1. 都是以物作为标的物。法律定义的“租赁”范围比较宽泛，涵盖所有固定资产和部分无形资产。法律定义的“融资租赁”主要集中在动产和部分无形资产。
2. 都有租赁物、租期和租金。
3. 会计处理上，若融资租赁属于经营租赁，就和传统租赁的会计处理方式是一样的。
4. 都涉及到承租人的信用问题。
5. 都是以支付租金的方式使用他人资产。
6. 都存在租赁物件在租期结束时所有权不转移给承租人的问题。
7. 都有租赁资产记录在出租人身上的问题。
8. 最后两条实际上是“经营租赁”的问题，在“融资租赁”中，很容易将其与“租赁”混淆，许多问题都出在这个节点上。如：航空公司和税务部门交涉说融资租赁就是金融业务，类似分期付款，海关都是按这个标准征收关税的。但基层税务部门认为。租赁就是租赁，你们说什么我也不明白，都按高标准征税（租金全额作为税基征收营业税）就是了。

    仅有这些还是不够的，为了更清楚地了解租赁的种类及其衍生物，下面对“租赁”和“融资租赁”进行细分。

    租赁（Rental）可分为湿租、干租和潮租。以飞机租赁为例，仅租赁一架飞机使用，称为“干租”（船舶业称为“光租”），如果租飞机和驾驶员一起租赁，称为“潮租”，如果不仅租赁飞机，还带驾驶员、空勤服务人员在内，就称为“湿租”。干租是按承租人占用租赁物的时间或使用次数计算的，其他两种租赁方式涉及到劳务，是另行收费的问题。在跨境租赁中物件的租赁和劳务的所得税征税是不一样的。

    融资租赁（lease）可分为全额融资租赁（Financial Lease）和非全额融资租赁租赁（Operating lease）。前者按租赁物采购全额为成本计算租金，后者以扣除余值的现值后的租赁物采购成本作为成本计算租金。租期结束后，按照签订租赁合同时商定的余值，对租赁有不同选择：续租、退租、留购。因其会计处理方式与税法有矛盾，因此出现了这样或那样的问题，在中国目前根本不适合做经营租赁。但在跨境租赁中，经营租赁的比例越来越大，其份额大有超过全额融资租赁的势头。

    目前跨境租赁的大头在飞机租赁，船舶租赁和石油探测设备租赁有些市场份额，其他市场微乎其微，几乎可以忽略不计。国外飞机采购中，主要的交易方式是：直接购买、跨境融资租赁、跨境经营租赁。粗略统计三分天下，略有出入。改革开放至今约有300亿美元是通过跨境融资租赁采购的。租赁的方式使用的很少，只有在运量不足的情况下偶尔租用一下境外航空公司的飞机，基本上是临时性措施。

    目前航空业对租赁、融资租赁和经营租赁的认识非常模糊，他们把经营租赁常作为租赁来描述。如果就停留在理论辨争上也就罢了。问题是这两种租赁的税收完全不同。若作为同一标的，而且选择租金全额缴纳营业税就惨了，可以说是纳税后得不偿失。或者说税务部门的做法是杀鸡取卵。

    下面就分析税收的问题。

     按照我国的税收体系主要分三大类。关税、增值税和所得税。我们在讨论营业税的问题，为什么这三大类没有营业税呢。营业税是我国独有的税种，是计划经济遗留下的产物，与国际并不接轨。实际上是增值税的一种，因此在增值税的概念中进行讨论。

    关税：凡是涉及到跨境贸易，都要涉及到关税。我国的飞机租赁主要是进口租赁。即：出租人在境外，承租人在境内。因为融资租赁的租金是分期支付的，因此关税也是分期支付的。其稅基是按照租金计算的，附加上进口环节增值税的征收。

    所得税：境外机构或个人在中国的所得都要交纳所得税。通常是所得的10%为纳税额，有所得就纳税，没所得就不纳税。

    增值税：增值税分为三类：消费型增值税（流转税，可用进项税抵扣销项税）； 生产型增值税（不带抵扣项的营业税，因为征收的稅基以营业额为准，因此不合理因素特别多，中国有意改革这部分，要大量压缩其规模）；收入型增值税（带抵扣项的营业税，可以抵扣成本，按实际收入征收，属于合理纳税最好的办法。目前中国只对有融资租赁经营资质的企业实行这样的税收政策。跨境租赁中出租人在境外，就没有融资租赁经营资质的问题。但是融资租赁的营业税按照租赁的营业税征收，不是差额纳税，而是全额纳税。这就让飞机租赁这个领域出现不能容忍的事情——把境外出租人回收的本金当营业额征营业税。

    在了解了租赁和税收的问题后，我们就可以讨论跨境租赁的营业税问题了。

    跨境租赁的境外出租人是否要交纳营业税，关键的一点是否提供了“劳务”，才能套用《中华人民共和国营业税暂行条例》。若是租赁（Rental）湿租和潮租肯定提供了劳务，毋庸置疑，必须得按新法缴纳营业税还算是个说法。

    但按照该该法的规定，服务业和金融保险业都属于“应税劳务”，必须要缴纳营业税，且应纳税额＝营业额×税率。换句话说就是不管什么样的租赁，只要是应税劳务，都要全额缴纳营业税。即租金的5%还加0.5的附加费。没有这个，税务部门就不给境外出租人开具纳税证明，境外出租人就无法凭借在中国境内的纳税额，按照避免双重所得税协议回去抵扣应在本国缴纳的税款。

    我们先讨论这样缴税是否合理的问题。

    营业税属于不合理的税收政策，在没有完全市场化之前，是权益之计。早晚都要淘汰。国际上并没有这个税种，征收了境外出租人的营业税，也无法回国抵扣。且把本金当营业额征收，因此说征收不合理是必然的。但是按照国家法律不缴纳也不行，唯一可以协调的就是尽量要求征缴“合理”，而且是要经过努力才能争取到的。

    按照财税［2003］16号《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》具有经营资质的融资租赁公司可以享受差额纳税的待遇（也就是采用收入型增值税的方法缴纳营业税）。境内出租人可以享受这样的待遇，境外出租人就不可以享受。这样有失公平。虽然无法界定境外出租人是否具备这样的资质（境外的监管体系与境内完全不同）。

    中国已经加入了若干国际公约，其中包括：WTO世界贸易组织，《国际融资租赁公约》缔约国都应本着公开、公平、公正的条件遵守条约精神，一视同仁。中国一再对外强调我们已经是市场化国家，但在这些细微地方还存在这样或那样的瑕疵是让人遗憾的事情。若他们提出抗争，认为我们没有公平竞争，设置非关税壁垒就不好了。但这些都不重要，最重要的是：

    我们过去以为外汇储备过剩，取消吸引外资的政策。金融海啸证明外汇储备提升了中国的国际地位，而且我们担心的不是过多，而是下降。但是我们的政策是在打压外资进入中国。更要命的是如果国外也用同样方法对付中国。现在刚出头的工程机械出口跨境租赁将受到严重威胁。金融海啸给中国的经济带来了严重的伤害，扩大出口，扩大内需是我们共同的愿望和努力。

    再有就是石油勘探设备，为不让勘探技术传到中国，他们对中国只做湿租，不做其他的租赁方式。勘探完后，连设备代人一起撤走。如果我们对此在加收营业税，先不说这些是否由国内的承租人承担，境外出租人是否还愿意为中国的海上石油勘探提供租赁服务，都要成为问题。后面牵涉的战略问题就更多了。因此这个问题不解决，我们的经济何时才能屹立在世界之林之上？何时才能摔掉“非市场经济国家”的帽子？

    其次就是这样是税收是否合理，企业否能够承受的问题。

    若是租赁（Rental）应该能够承受，因为他们收取的是服务费用，这样征税只是多收少收的问题，不至于伤筋动骨。但融资租赁（lease）就大不一样了。因为他们的收益主要就是利差部分，最多也就是租赁物的2~3%。如果让他们支付10%的所得税还可以，再让他们支付以租金全额为税基的5.5%营业税及其附加，对于他们来说就是“赔了夫人又折兵”。与其赔本不赚吆喝，还不如就不交抗税，因为就算在他们国内全额纳税，也比在境外多交租金全额的5.5%核算。明智的会到WTO起诉中国的不合理、不平等待遇。

    况且这些费用是由中国的承租人代扣、代缴的。实际上在签订合同的时候就把这部分费用都打入承租人应支付的费用中。所以现在最着急的不是境外出租人，而是境内的承租人。尤其是航空业，本来就在受金融海啸影响的不景气市场中苟且偷生，再来一个雪上加霜的税收政策，简直难以生存下去了。

    境外企业在中国从事经济活动要征收税费无论争议，显示国家主权。不收他们的营业税对国内租赁公司也是一种不公平待遇。因此不是收不收的问题，而是如何合理、平等地收取的问题。在这个问题没解决之前就贸然征收，不是折腾别人就是折腾自己。

    再有一个问题就是：所谓境外出租人不一定是出资人。现在有许多境外租赁公司都是从境外的中资企业、中资银行融资。加增营业税，提高出租人的经营成本，降低了出资人的收益。都是国家的企业、国家的税收谁得，谁失，得的是不合理的税款，失去的可是国家的信用和利益。

    政策的调整，应该考虑到缓冲期。

    若在政策出台前的项目，可按老规矩纳税，在政策出台后的政策按新规矩办理，这样更适合情理，也符合法理。不能用现在的政策要求过去的合同。因为这些合同基础都是按当时的政策条件制定的。若中国的政策总像月亮那样初一十五不一样的化，谁还愿意与中国做生意。就算要做，也要大幅提高经营费用以防万一。这种亏我们吃了不少了。中国的租金比境外的企业租金高的原因就是因为：中国不肯签署《移动设备国际公约》，为了避免司法风险，他们刻意抬高租金，以对应不可预测的政策变化，直至中国签订了这个公约。

    这个问题如何解决

    通过上面的分析，我们知道，要想修改新出台的法规是不可能的。也是不公平的。唯一可争取的就是两点。一是合理征缴境外企业或个人的营业税，二是不同阶段执行不同的政策。新老政策有个过渡阶段，都能接受。变化太突然，谁都难以接受。这是毛病，也是中国经济发展太快来不及在细节上调整引发的并发症。出现问题不怕，就怕没有人愿意解决这个问题。把一个无意边缘化的问题上升到贸易争端的问题。

    对于合理征税的问题，可以参照财税［2003］16号《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》征缴境外出租人的营业税。但是该文有个不市场化条款。就是只有具备融资租赁经营资质的企业才可以享受这种待遇。但是，这个条款本身就有一定的不合理性。

    融资租赁本身并不是直接的金融业务，而是一种特定的金融服务的业务。租赁公司没有任何金融机构都有的，长期稳定的资金来源，就是一个知识服务的企业。对于和一般企业没有任何区别的，需要借款的企业，实行审批制本身就没有必要，税务部门还要给这个特殊审批制度提供特殊税收 政策，不能一视同仁，本身就有问题。如果套用在境外出租人身上，只能增加执法的复杂性和不可操作性。因为不是所有的国家都要求开展融资租赁前需要具备前置审批的经营资质体系。对于没有这样资质的企业，不允许享受这样的政策待遇，与有经营资质的企业，在做同样业务但在税收上相差10几倍的租金全额纳税，应该是一种毫无道理的惩罚措施了。

    就算可以按照具备经营资质享受相同待遇，又怎么样核定境外出租人具备这样的资质？要得到这样的资质，在税务执法上要增加多少难度和财政负担？

    有关争取政策过度期的问题，需要业内专业人士和行业组织与企业一起同官方进行沟通。如飞机跨境租赁的政策应该协同航空公司、航空行业组织、航空专业媒体、融资租赁专业人才、国家税务总局、国家外汇管理局、海关等相关人士聚在一起，在一个轻松的环境下，平心静气地进行专业化沟通。不要说外行话，不要做外行事，这才有可能得到税务部门的理解和支持。否则空喊半天，没有人牵头和认可，自然解决不了什么实际问题。如果国家外汇管理局在审批境内承租人对外付款的时候不考核是否交纳营业税（外管局更需要与国际接轨），那么国家的营业税税收制度有被边缘化的危险——国外出租人放弃避免双重税问题回国纳税，把税款留在本国，尽管这些税款实质上是由国内承租人支付的。