摘自《财考网》 2009年04月13日

　　 租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。租赁的主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，并且这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同等以及无偿提供使用权的借用合同。

　　 对租赁的分类非常重要，因为租赁类型的确定对租赁相关账务处理的选择有十分紧密的关系。根据租赁的目的，以与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，将其分为融资租赁和经营租赁两类。也就是说，承租人和出租人应视租赁的经济实质而不是其法律形式对租赁进行分类。
融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，当然，所有权最终可能转移，也可能不转移，即时转移，更多的是表现为一种法律形式。经营租赁，指除融资租赁以外的其他租赁。

　　 原则上，承租人和出租人对同一项租赁所划归的类型应当一致。但是，如果存在独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供了担保，则可能导致一项租赁在租赁双方归为不同的类型。如果承租人和出租人在租赁期内的某一时间同意改变租赁合同的条款（续租除外），由此改变了原来对租赁的分类，则出租人和承租人均应当根据修订后的租赁合同，重新对租赁进行分类。但是，由于租赁资产使用年限或担保余值的改变等导致会计估计的变更，或发生承租人违约等事项，不应当对租赁重新分类。

　　 一．租赁分类的标准

　　满足以下一条或数条标准的租赁，应认定为融资租赁：

　　1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

　　2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权。这里的“远低于”，一般是指购价低于行使选择权时租赁资产的公允价值的5%（含5%）。

　　3.租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该条标准不适用。

　　4.就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该条标准不适用。

　　5.租赁资产性质特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。

　 二．承租人对融资租赁的会计处理

　　承租人的会计处理包括承租人对融资租赁的会计处理和对经营租赁的会计处理两种情况。

　　1.租赁资产的资本化

　　首先需要阐述几个非常重要的概念及其相互关系：
最低租赁付款额是一个重要概念，是指承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（应支付的款项如租金；可能被要求支付的款项如购价），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。最低租赁付款额中的“最低”是指在整个租赁期内，可确定的、基本的付款额，在做账时应计入“长期应付款”中。

　　 在租赁期内承租人可能支付的款项归结如下：

①租金，这是确定的，作为最低租赁付款额，计入长期应付款；
②购价，如果购价仅相当于资产价值的5%及以下，可以合理确信承租者一定会购买，因此，也应作为最低租赁付款额，计入长期应付款中；
③或有租金，具有不确定性，因此不能作为最低租赁付款额。
或有租金通常具有以下两种形式：
或有租金与物价指数相联系。由于物价指数的变动具有不确定性，这种或有租金在租入资产时也是不能确定的。在实际支付时，借记“财务费用”，贷记“银行存款”（物价变动时多支付的利息）。
或有租金也可与营业收入相联系。显然，这种或有租金，租入资产时也是不能确定的，只能在实际支付时，借记“营业费用”，贷记“银行存款”（可以理解为销售费用）。
④履约成本，即保证设备正常使用支付的维修费、保险费等，这些支出，在租入资产时也是不能确定的，不能计入最低租赁付款额中。实际支付时，直接计入当期损益，借记“制造费用，管理费用”，贷记“银行存款”等。
⑤初始直接费用，即签订租赁合同中发生的律师费、差旅费，按规定直接计入当期管理费用。
⑥由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，按规定作为最低租赁付款额，计入长期应付款中。

　　 在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值（此处的“入账价值”，相当于固定资产买价的部分，不包括发生的相关费用，如安装费等）。这一规定，与国际会计准则是完全一致的；但与我国现行会计制度相比则有较大改进。其实质在于引入了现值概念。这里又分为两种情况：

①如果融资租入资产总额大于承租人资产总额的30%，那么在租赁开始日，承租人应按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者，借记“固定资产——融资租入固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
②如果融资租入资产总额等于或小于承租人资产总额的30%，那么在租赁开始日，承租人也可按最低租赁付款额，借记“固定资产——融资租入固定资产”科目，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目。

　　如果融资租入的固定资产在租赁开始日需要经过安装，应先通过“在建工程”科目核算，安装完毕交付使用时，再由“在建工程”科目转入“固定资产——融资租入固定资产”科目。

　　 与承租人的最低租赁付款额相对应，最低租赁收款额是从出租人角度规定的一个概念，是指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。其中“最低”一词也是相对或有租金、履约成本等而言的。最低租赁收款额是在租赁开始日就可确定的、出租人将能够向承租人等收取的最小金额，或者说是出租人在租赁开始日对承租人等的最小债权。出租人除了根据租赁合同规定要求承租人支付最低租赁付款额外，如果还存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供担保，则表明租赁期届满时能够保证出租人实现这一确定的金额，这一担保的资产余值也应包括在出租人的最低租赁收款额之中。

　　未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

　　未担保余值表明没有人担保、而由出租人自身负担的那部分余值。这部分余值能否收回，没有切实可靠的保证，因此，在租赁开始日不能作为应收融资租赁款的一部分。以下我们可以简单地上述涉及到的概念之间的关系表示如下：

最低租赁收款额 原账面价值
‖
最低租赁付款额+独立于双方的第三方担保的资产余值（针对出租方）
‖
租金+购价+承租人、与承租者有关第三方担保的资产余值（针对承租方）未担保余值
‖
资产余值-上述两项余值