《现代租赁》网原创作品 发布日期 2009年03月23日 作者:沙泉

    最近融资租赁业内，部分企业开始为一个问题急了，那就是因为增值税转型的原因，从2009年1月1日起，原来在出售回租中的出售环节不需要交纳增值税，现在开始需要征收增值税了。于是这些企业认为，以后出售回租就没有办法操作了。到底如何是好，这是个比较复杂的问题，我们现从政策和操作两方面来分析，看是否真有什么解决问题的办法。不过笔者的信心并不很足，但还是想把问题点透。即便要呼吁政策，也希望能呼吁到关键点。

    一、出售回租的法律问题

    1、什么是出售回租

    出售回租（简称：回租）业务是融资租赁的一部分，是出卖人与承租人为一体的融资租赁。因此其特点是两个合同二方当事人，而不是原本的二个合同三方当事人。其做法是承租人将自己使用的设备卖给出租人，然后再返租给承租人使用，因此又有人称之为返还式融资租赁。英文原文是：Lease-back 或 Sale and Lease-back。其运作方式与抵押贷款极为相似，比抵押更具有更强的法律效力，是融资租赁中唯一能让承租人得到资金的租赁交易方式。

    2、融资租赁中谁拥有租赁物件的物权

    我们常说融资租赁是所有权和使用权分离的业务。那时《中华人民共和国物权法》还没有诞生。它的出台后细分了所有权的内涵。

    《物权法》认为所谓物权：是指权利人依法对特定的物享有直接支配和排他的权利，包括所有权、用益物权和担保物权。所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利。所有权人有权在自己的不动产或者动产上设立用益物权和担保物权。用益物权人对他人所有的不动产或者动产，依法享有占有、使用和收益的权利。担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利。

    按照《中华人民共和国合同法》（早于《物权法》的出台）的规定：出租人享有租赁物的所有权。出租人应当保证承租人对租赁物的占有和使用。按照物权法的说法解释融资租赁：出租人以支付租金的方式，向承租人度让了所有权中的占有、使用、收益权，实际上是用益权。出租人只掌控着所有权中的处分权。因此要问融资租赁中谁拥有物权，或者精确到谁拥有所有权。我们只能认为承租人和出租人都拥有所有权。只不过承租人在租赁期间拥有所有权中的用益权，出租人拥有所有权中的处分权。这种处分权很像担保物权，只有在承租人不能支付租金时才出租人才可以行使这种权力。否则“出租人应当保证承租人对租赁物的占有和使用。”这就是所谓的平静占有。

    3、租赁物权的设立与转移

    按照《物权法》的规定，动产物权的设立和转让，自交付时发生效力。同时还规定，船舶、航空器和机动车等物权的设立、变更、转让和消灭，未经登记，不得对抗善意第三人。对于动产中的移动设备物权的设立，还需要办理登记。若没有办理登记，被非法处置给善意第三人，将不受法律保护。

    融资租赁物件自交付给承租人时物权就设立了。《合同法》还规定：出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择订立的买卖合同，出卖人应当按照约定向承租人交付标的物，承租人享有与受领标的物有关的买受人的权利。 这点非常重要。因为不管是租赁公司还是税务部门，一直把租赁公司当作“买方”，所以才有要求“买方”缴纳增值税或者是关税。

    实际操作中，融资租赁物是出卖人直接交付给承租人，并在此时物权就确立了。因为承租人享有买受人的权利。因此完全有资格享受租赁物增值税抵扣的权利。并且为担负领受人的付款义务，支付处采购货物价外的一切费用。承租人为此获得租赁物租赁期间所有权中的用益权，出租人获得租赁物所有权中的处分权。“当事人约定租赁期间届满租赁物归承租人所有”在租期结束并租金全部支付完毕后，出租人的处分权转移给承租人，至此承租人获得租赁物所有权的全部权能。

    这里用转移而不是转让原因是它不是一项交易，没有交易费用。但在美国任何一个交易都需要货币为媒介，所以以名义货价的方式1美元实现转移。在中国，这个问题学歪了，把它当作一个真正的交易，不是收取1元人民币，而是数百、数千、甚至上万，因此让别人误认为是转让，而不是转移。

    《合同法》规定：承租人应当按照约定支付租金。承租人经催告后在合理期限内仍不支付租金的，出租人可以要求支付全部租金；也可以解除合同，收回租赁物。当收回租赁物，实际上就收回了承租人的用益权，所有权的各项权能全部归出租人所有。但承租人依然享受：承租人已经支付大部分租金，但无力支付剩余租金，出租人因此解除合同收回租赁物的，收回的租赁物的价值超过承租人欠付的租金以及其他费用的，承租人可以要求部分返还。如果支付的租金尚未超过一半，承租人以前支付的租金，全部不能得到出租人处分租赁物件获得现金后的多余部分的补偿。

    二、出售回租征税的操作问题

    我们一直以为出售回租是承租企业将自己现在使用的物件卖给出租人，然后再从出租人处租回。这种交易一定是两个合同三方当事人的交易。否则就不符合《合同法》中融资租赁的定义：融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。只不过承租人就是出卖人，同时又是租赁物享受买方权益的领受人，实质是将物件的处分权度让给出租人，以自己买自己的资产自己用的方式，在不影响用益权的情况下解决融资的问题。

    笔者以为出卖人和承租人可以合并，但销售合同与租赁合同不能合并，也没有必要通过合并来规避税收政策。因为他们在法律上本身就是一体的互为不可分割的一部分。不管分不分都是如此。否则就不能享有融资租赁的法律保护。我们不可能，也不能因小失大。至于是否可以合法避免两个合同的贴花税，还没有得到法律的支持。两个合同必然要交两份增值税。如果做成一个合同就能少一个印花税的理由能成立，把出售合同和租赁合同合并在一起也无所谓。反之被确定为偷逃税就更麻烦。

    如果实质上就是融资租赁，在怎么合并也没有意义，税务部门要依法征税。既然法律上认定是融资租赁，租赁物的出售环节若不征税好像从法理上说不过去，但对于出售回租这种特殊的交易方式，法理的合法性和可操作性却有值得商榷的地方。

    1、《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值》、《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》。“销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税”、“本通知所称已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。”并不适用出售回租的销售政策。

    首先在出售回租中，出卖人兼承租人有可能销售自己使用过的物品，也可能销售自己尚未确立物权的物品。其次是销售后自己交付给自己，并且自己依然在使用。固定资产并没有从承租人的帐上消失，只是在固定资产科目内，把“固定资产”转为“融资租入固定资产”，即没有增值，也没有减值，更没有灭失。根本不能，也不应和销售二手设备享有相同政策。这是因为，

    2、融资租赁物的销售与其他的销售并不一样。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定：条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。但出售回租中的承租人兼出卖人，并没有转让所有权中的所有的权能，只是为了融资的便利，转让了所有权中的处分权。是一种部分权益的交易，并不是货物交易，更像是担保物权。应该按担保物权来处理，在发生转移的时候才征税。而且是视同二手设备销售，按照4%征收率减半征收增值税。

    如果不是这样处理的话，出售回租这种买卖双方经过交易后对依然对同一物件，拥有同一所有权，到底是否属于销售货物，应该是一个永远也解不了的问题。尤其是所有权分离后的其他权能，在未来如何转移都不确定：租金支付的好，出租人的处分权转移给承租人。承租人支付租金不好，出租人收回用益权。若把它归类于“销售”来制定政策只有制造更多的麻烦。

    税务部门为了增加税收，减少麻烦，更愿意朝有利于征收方面靠拢。对于不确定的税收因为宁愿折腾企业也不愿意折腾自己。至少要求企业先征后退，或者以交付税款保证金（也有称风险抵押金）的方式应对未来的不确定性。但对于可抵扣的增值税来说，企业缴纳保证金不如缴纳增值税。因为增值税可以抵扣，保证金不可以抵扣。讨论的结果就是宁愿让税务部门征收增值税，也不愿意支付保证金。但是，

    3、融资租赁中出卖人交付的租赁物是交付给承租人的。当出卖人就是承租人时租赁物的交付就是自己交付给自己。增值税属于流转税，租赁物都没有流转，所有的经济收益的权益都没有转移，凭什么要征收流转税？

    4、如何纳税也是个问题。承租人就是出卖人，开增值税发票的必定是具备一般纳税人的承租人，否则增值税专用发票根本开不出来。其次租赁物也由承租人交付承租人自己使用。承租人如果是一般纳税人，拿到自己开给自己的增值税发票（将来的政策就算开给出租人，承租人也可以抵扣）来抵扣，凭空就增加了增值税的征收。这与增值税抵扣是为了鼓励投资的初衷一点好作用都没有起，除了折腾企业，折腾基层税务征收部门，增加行政执法的难度外，没有太大的意义。

    5、另外，现在出售回租在某些方面是为了规避不合理的管理制度而设计的。如：车辆管理一定要承租人办理所有登记。若出租人办理所有登记，将来转移给承租人还需要在交巨额的过户费。另一个案例是进口飞机都是由国家统一采购的，租赁公司只有在航空公司采购后才可以介入飞机租赁。为了解决资金来源问题，航空公司签订购买合同后就把支付和所有权卖给租赁公司（此时飞机还在建造中），然后再租回。

    这些物件未必一定是将自己正在使用的设备买给出租人，而是将购货合同的付款义务转让给出租人。在租赁物尚未交付前，物权尚未设立。只有在供货人（不是承租人，是第三方供货人）交付租赁物的时候，出租人获得租赁物的处分权。承租人获得用益权。承租人已经为购买租赁物支付了增值税，这时是否还需要为出售回租的行为再交纳一次增值税？

    融资租赁属于新经济。新经济的环境下，一个商品的采购，出资人、买受人、使用人、管理人不一定都是同一人。如果我们在制定政策时千篇一律，那么肯定要出问题。为了解决出售回租税收问题的尴尬，我们建议税务部门能针对新经济而不是融资租赁业出台这样的政策：企业销售自己使用或尚未使用，并在销售后仍然拥有用益权的固定资产，不视为应税资源。 既不缴纳增值税，也不缴纳营业税。

    这样就可以解决新经济中出现的许多复杂的问题。让信用不足的中小企业把自己有价值、可变现的资产以租赁的方式抵押给出租人获得资金，解决融资难的问题。从切实可行的政策上扶持解决80%就业的中小企业融资难的问题。

    把出售回租视同抵押贷款，享受相同的税收政策待遇。这样增值税转型成本和管理成本都很低，对各方都有好处，也免去融资租赁业内再去设计更复杂的交易结构来规避不合理的税收政策，增加了税收征管的难度。