《现代租赁》网首次发布日期：2008年12月07日

    由于这次税制改革的突发性（为防止金融海啸带来的危害）和不完整性（改革匆忙，考虑不周），本次国家进行的增值税转型改革，给融资租赁业带来了不小的困惑。为此行业都希望尽快拿出有效的解决办法或者是明确的说法。不要再这样半死不活的受煎熬。笔者在研究解决办法的时候，发现最大的困惑不是如何享受改革的政策，而是来自增值税发票的格式。为此对当前使用的增值税发票的种类进行分析，希望找出行之有效，而又不需要太大的改观成本的完善方案和建议。

    增值税发票内外贸易有别。到底国内贸易增值税发票与进口环节增值税发票到底有何不同？在这次转型中给租赁公司造成何种影响？下一步该如何改进和完善，笔者提出一些自己看法和建议。

    一、国内贸易增值税发票的特点

    国内贸易增值税发票分为普通增值税发票和专用增值税发票。专用增值税发票是可以进行认证抵扣的发票，普通发票就不可以。普通发票是指增值税专用发票以外的纳税人使用的其他发票。

    增值税专用有固定的17%的增值税税率，可延续流转，适用于流转环节比较频繁的消费型增值税的征缴。为了方便流转抵扣使用，增值税专用发票有四个联次和七个联次两种。第一联为存根联(用于留存备查)，第二联为发票联(用于购买方记账)，第三联为抵扣联(用作购买方扣税凭证)，第四联为记账联(用于销售方记账)，七联次的其他三联为备用联，分别作为企业出门证、检查和仓库留存用；普通发票则只有三联，第一联为存根联，第二联为发票联，第三联为记账联。

    在发票内容的构成要素上，增值税专用发票将票面金额一分为二，勾稽关系为“金额 + 税额 = 价税合计”，其中：“金额 * 税率 = 税额”。出具发票的是“销货单位”，接受发票的单位为“购货单位”。增值税专用发票需列明购销双方的税务登记号，还有“备注”专用栏。这些都为我们充分利用现有发票解决当前问题留足了空间。

    租赁公司采购环节中，厂商给租赁公司开具的发票应该是增值税专用发票。过去因为承租人添置固定资产不可抵扣，租赁公司又不是可抵扣项的纳税人，在流转环节中属于终端。因此新品租赁物件采购环节中，接受的发票有普通增值税发票，也可以是专用增值税发票。但其作用只能当普通发票使用。

    普通增值税发票没有税率，一般没有抵扣项，属于一次性流转税票，适用于多种税率的营业税（生产型增值税）征缴使用。通常为两联。租赁公司给承租人开具的租金发票属于这类发票。租赁公司的营业税是有抵扣项的，属于生产型增值税和消费型增值税中间的税种。租赁公司可以自己抵扣，但不可流转给承租人进行抵扣。主要适用租赁服务部分的征税。

    在发票内容的构成要素上，普通发票不具有抵扣进项税额的功能，因此，无需将价税分列开具，只需将价税合计合并开具为“金额”。

    普通增值税发票的种类比较多，而专业增值税发票因专用性强，种类比较单一。两类发票的印制有不同的限制。根据新的《税收征管法》第二十二条规定：“增值税专用发票由国务院税务主管部门指定的企业印制；其他发票，按照国务院主管部门的规定，分别由省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局指定企业印制。未经前款规定的税务机关指定，不得印制发票。”

    营业税（生产型增值税）的征收方式比较简单，但不合理因素较多。消费型增值税征收比较复杂，但合理性比较高。融资租赁公司现在缴纳的收入型增值税，既简单，又合理，属于新的税种。这次的税制转型就是将一些生产型增值税改为消费型增值税。我们现在讨论的焦点似乎也限定在这个范围。

    由于这次转型，承租人通过添置固定资产缴纳的增值税可以用他们生产的产品利润抵扣，因此在采购环节他们要求租赁公司给他们开的发票应该是专用增值税发票，而不是不带抵扣项的普通增值税发票。但因租赁公司不是生产型企业，并不具备开具专用增值税发票的资格。同时租赁公司是物件的购买方，不是使用方，没有抵扣项。因此还是不能给承租人开具增值税专用发票。承租人通过融资租赁添置固定资产的增值税不能抵扣，无形增加的承租人的经营成本，削弱了租赁公司的竞争能力。使之成为新经济下税制改革中遇到的新问题。

    国税函[2000]514号《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》规定的：对经中国人民银行（编者注：现在适用于商务部和银监会）批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。

    所谓只“征收营业税，不征收增值税”是指租赁服务部分，并不包括租赁物件的采购。采购环节的增值税不可避免。所谓“只征收增值税，不征收营业税”是因为没有经营资质的企业开展所谓融资租赁不能有利息收入，因此当作分期付款对待。如果他们有类似利息方面的收入，照征营业（外收入）税不误。千万不要误解，不是没有融资租赁经营资质的企业享受更合理的税收待遇，也不是有经营资质的融资租赁公司享受了特殊的优惠政策。而是他们享受了合理的纳税待遇，没有经营资质的企业也没有受到歧视。

    融资租赁是金融与贸易结合的边缘产业。操作上分金融和贸易两部分进行交易，其增值税当然也是分两部分征缴。租赁物件采购环节要征收消费型增值税，开专用发票。租赁公司不是一般纳税人（也不是小规模纳税人）。就是得到专用发票也不能抵扣。

    实际上 融资租赁企业现在采用的既不是生产型增值税，也不是消费型增值税，而是介于两者之间的收入型增值税。既：财税［2003］16号文《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》中所规定的差额纳税。其特点：一是有抵扣项，二是不可流转抵扣。既包括了采购环节的增值税，又包括了租赁环节的营业税。给承租人开具的发票是普通增值税发票，而不是增值税专用发票。

    该文规定：经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。
    以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。已经表明增值税部分已经被抵扣掉，承租人已经没有可抵扣项。

    金融（租赁）部分应属于服务贸易，当然要征营业税（生产型增值税）开普通发票。租赁公司给承租人开具的是普通发票，承租人当然也没的可抵扣项。现在我们已经把该抵扣的都抵扣了，既不是消费型增值税，也不是生产型增值税，而是收入型增值税。它更适合融资租赁，而不是其他征税方式。

    如果承租人希望能得到增值税抵扣，要融资租赁业把他们理解的“生产型增值税改为消费型增值税”。笔者认为，这种做法一是行不通，二是没有必要。这种改法越改越倒退，实际上是要把收入型增值税改为生产型增值税。如果说非要修改政策，那么16号文中抵扣项中“增值税”部分应该剔除。不是不抵扣了，而是由承租人去抵扣，不用出租人在此抵扣。 但不能脱离谁纳税谁抵扣的原则。

    增值税剔出后，租金部分只是物件本身（税前的）价格+利息，租赁公司开给承租人的发票就是服务贸易的普通发票。对承租人没有任何影响。

    增值税拿出来，由承租人支付。供货厂商将采购环节增值税专用发票直接开给承租人。只有这样才能从跟上解决问题。实际操作中进口租赁物件的采购就是这样处理的。

    虽然这次增值税转型是将生产型增值税转为消费型增值税，但跟融资租赁现行的税收体制并没有本质的冲突。而行业特有的收入型增值税更体现了政策的人文性、合理性和可操作性。这次的问题主要不是出在转型的政策上（融资租赁行业早已转完，东北税制改革更证明了这个结果），而是出在发票的格式和租赁公司的营业方式上！

    二、进口环节增值税发票的特点

    现实操作中，中国并没有什么“进口环节增值税专用发票”，而是使用《海关……缴款书》替代这个发票。因为是政府部门代缴，所以这个票据的格式是由海关在标准的《专用缴款书》上打印的，共有六联。第一联：（收据）国库收款签章后缴纳款单位或个人；第二联：（付款凭证）由缴库单位开户银行作付出凭证；第三联：（收款凭证）由收款国库作收入凭证；第四联：（回执）由国库盖章后退回海关财务部门；第五联：（报查）关税收款后退回海关，待征税送当地税务机关；第六联：（存根）由填发单位存查。

    因为增值税税率随海关关税变化，所以税率不像国内贸易那样是固定在17%，而是可以根据具体的税率打印填写。这次改革国家取消了采购环节增值税减免税待遇，跨境飞机租赁、分期支付增值税的做法是否还保留？以后会产生什么影响还不知道。只有有这里交易的存在，增值税税率就不会像国内贸易那样固定不不变。国内贸易固定资产采购环节中需要参考海关这种做法。

    在发票内容的构成要素上，增值税缴税单将票面金额一分为二，勾稽关系为：完税价格+增值税。其中，完税价格为到岸价格+关税。出具发票单位为海关，收款单位为“中央金库（国税）”，缴款单位为“使用单位”。中国的外贸体制起源于代理制，所以海关报关单中报关单位分为两栏，一是“经营单位”，即表面的“购货单位”，实际上是代理进口单位。二是“使用单位”，即物件的最终使用单位，有可能是下一环节的购买单位。

    附：进口采购环节《海关增值税缴款书》(样张)

    新中国成立后，我们在外贸上一直采用代理制（改革开放后，放开了直接贸易），所以这个流转环节并不是以“经营单位”为终点，而是以“使用单位”为终点。因此缴款书不是给代理商“经营单位”的，而是开给承担增值税（或享受免税待遇）的“使用单位”。承租人不仅要支付租赁物件的增值税，还要支付关税、运输费、保险费等租赁物采购环节中遇到的一系列费用。

    因为“进口环节增值税”的缴税单格式特殊，因此融资租赁公司在这次的增值税转型中没有受到任何影响。租赁公司在这个环节担当的角色只是个代理商，增值税是由承租人缴纳的，缴款单位就是承租人（使用单位）。可见发票的合理性可减少许多不必要的麻烦。

    遗憾的是我们的融资租赁公司很多都没有按照正常程序操作，经常反向、错位操作结果造成不必要的麻烦。尤其是把融资租赁当贷款做，许多必要的和物有关的环节都被忽略或省略了。他们很难理解海关缴款书在融资租赁中的特殊作用，常做一些不必要而可笑的补救措施（如：租赁公司在此办理和承租人一样的减免税待遇），最终因不合逻辑被叫停。这个问题告诫我们：有许多问题要先从自己身上找原因，然后再对外提出要求。

    不管怎样，在新经济形势下，税制改革还需要在细节上进一步完善。新经济的特点是行业的专业细分化。购买的，出资的，使用的，资产管理的可能并不是同一个单位。甚至有可能细分为四个或更多个部门来完成。像融资租赁公司、设备采购代理商、分期付款约定产权转移的厂商，都会遇到现在我们遇到的问题。国际贸易中，不管是发票、缴款单，还是减免税减让，都是针对使用单位。这对国内贸易的税票改革很有重要的参考意义。很多人都想从国外找答案，其实答案就在我们眼前。

    三、融资租赁公司怎样面对当前的增值税转型

    面对当前窘境，尽管现在有一些人呼吁从税制改革细节上，从会计准则上进行修订，笔者通过对发票的分析，认为还是从发票上做文章，这样改革的成本低一些，改革的速度快一些，日后操作的可行性多一些。承租人要想得到增值税抵扣，必须将租赁物采购的净税价格和增值税分开，承租人必须要支付增值税，这样才能合情合理地享受增值税抵扣。有些承租企业并没有抵扣项，他们对这方面的要求并不强烈。

    1、充分利用现有发票

    增值税专用发票上有“备注”栏，我们可以借助这个栏目发挥现有发票的作用。条件是：增值税必须由承租人支付！

    ⅰ、发票金额一分为二

    其一是：在开具发票的同时，在备注栏上标明：“增值税由承租人支付，由他们用来抵扣”。当然，这种做法如果税务部门不放心的话，可以在新颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》细则上加以说明。不过这样做会增加一些时间。

    ⅱ、票据一分为二

    其二是：增值税只能开给缴款一方，而租赁公司又不原意丢失购货发票这个所谓的“物权凭证”（其实动产无权靠的是动产的权益等级，我国目前在这方面还不完善），因此我们可以利用“备注”栏，将发票“一分为二”。一份开给融资租赁公司，只有购货价格，没有增值税。在备注上标明增值税由承租人支付。在它的姊妹张，开给承租的发票是只有增值税，没有购货价的“专用抵扣的增值税发票”，并在“备注”栏目上说明购货单位为租赁公司，并已付货款。

    ⅲ、修改票据格式

    我们可以参考海关的增值税缴税单，或者是海关报关单的内容，结合现行的增值税专用发票，在该票上增加一个“使用单位”的栏框，这样使用单位就可以明证言顺地拿出租人的发票抵扣增值税了。类似于代理采购、分期付款约定产权转移等多种使用权分离的交易方式，都可以适用这种发票。

    2、修改和调整政策

    ⅰ、既然承租人可以用别人资产提折旧，也该可以用来抵扣

    融资租赁是所有权和使用权分离的交易方式。为什么承租人可以根据供货厂商开给租赁公司的发票入“融资租人固定资产”帐，却不能把供货厂商开给租赁公司的增值税用来抵扣？融资租入固定资产本来就不是承租人的资产，但承租人却可以用来折旧，为什么就不能用来抵扣采购环节的增值税？为什么进口设备的采购承租人就可以得到“增值税专用发票”，并用来抵扣，国产设备承租人就得不到增值税发票用来抵扣？

    除了租赁公司的经营问题，政策上是否有需要更改或完善的？改不改，怎样改或许就一句话，但要改准了，省去多少不必要的成本花销。改不对“按下葫芦起了瓢”，治标不治本，解决了这个问题又出现新的问题。

    ⅱ、取消由出租人抵扣采购环节增值税，改由承租人抵扣增值税

    这部分内容以在前面论述，不再重复。

    3、从融资租赁的交易方式上修改

    ⅰ、增值税支付方式改变

    其实不管怎么改，首先融资租赁的交易方式要改，否则后面的事情很难改。这个交易模式就是由承租人支付采购环节的增值税。如果承租人没有这部分资金，可由承租人垫付，但一定要和租金分割开来，单独担保。避免过去那样一旦项目失败，不仅赔了租金还赔了税金的做法。

    从前面的分析可以看出这部分的改变是非常重要的一个环节。我们如果不在这方面努力，光是空洞地呼吁政府部门进行高成本改革，从目前的情形看来，可行性不大。

    ⅱ、规避不合理的政策

     有人用“新设备回租”的方式规避不合理的政策造成的影响。其实，这种所谓的“回租”其实不是真正意义的回租，而是应付帐款买断的金融手段，是保理业务和租赁业务结合的一种交易方式。其做法是租赁公司买断承租人与供货厂商购买的购货合同，然后再付款买设备回租给承租人。这种做法过去在国际融资转租赁中用的比较多。

    其风险是：承租人可以借助增值税专用发票，向善意第三人“展示”租赁物件的所有权，然后私自处置租赁公司的资产。在我国动产所有权权益登记制度尚未完善之前，在《物权法》司法解释尚未出台之前，面对不登记就不能对抗善意第三人的不利因素。租赁公司一定要将租赁物率先在出资人处办理抵押登记，以防止这类的法律风险存在。

     四、分析总结

    国家的税制改革确实给融资租赁业带来一定的困惑，但反观我们自己，是不是在操作上还有什么问题？这次的政策呼吁其中哪些是需要我们自己改进和提高的，那些是需要政府完善的。不先从自己找原因，把一切推给政府是不理智的。相信政府不会不作为的，如果真是他们的问题要做到有理、有利、有节地向他们反映问题。在反映过程中要实事求是，不要为了解决问题，把问题带来的后果扩大渲染。

    融资租赁是舶来品，有什么问题可以借鉴国际经验。但要注意到一点是：中国的国情与国际不一样，中国的税收体系与国际不一样。因此国外经验只能是个参考，不能作为细化改革的依据和条件。

    不管什么样的政策呼吁，最着急的还是企业。一个政策的出台需要一定的时间。在政策没出台之前，租赁公司还是要从自己的操作上找出一些临时应对的方法。在这个问题上等、靠、要肯定是靠不住的。充分地利用现有政策，打一些擦边球，用自己的经验和能力，面对当前遇到的各种问题。

    以上是笔者浅显的分析，如果有机会与协会和政府部门共同探讨的时候，在拿出可行的改革方案和建议与网友共享。