摘自《中华会计网校》 2008年11月14日

　　摊余成本计量概述：实际利率摊销法对于初学者来说是比较陌生的，从投资者角度出发，这个资产应该值多少钱，也就是所谓的摊余成本，其实是按照未来现金流量折现后确定的，如果市场是完善和有效的，那么摊余成本一般就是该项资产的公允价值。由于市场本身的缺陷造成了摊余成本往往和公允价值不一致。中华会计网校

　　以债券来举例。对于发行债券的一方来说，摊余成本意味着自己实际承担着多少的债务。而对于双方来说，实际利率和票面利率不一致的时候，表面上的现金流入或者流出，也就是根据票面利率计算的应收利息或者是应付利息，本身并不能准确说明双方实际得到的收益和付出的成本，而实际利率摊销问题解决了这个问题。实际利率计算的应付利息是当期债务人应该确认的财务费用，而实际利率计算的投资收益是投资者得到的收益。那么在债券市场上，这个投资收益是要形成债券的公允价值的，也就是债券必需要反应投资者应得的报酬率，因此实际利率计算的投资收益增加了持有至到期投资的摊余成本。另外票面利率计算的应收利息形成了现金流入，那么对于债券来说就是公允价值的下降，这个下降同时也反应了投资者的风险要求，现金流入等量的降低了持有至到期投资公允价值，因此实际期末的摊余成本就＝期初摊余成本＋实际利率计算的投资收益－票面利率计算的应收利息。

　　实际利率法摊销就是上面的思路，说白了就是在购买阶段多付出的费用或者是提前得到的收益在持有期间的逐期确认为费用或者损失，实际利率摊销的目的就在于调整各个期间的收入问题。这种方法还会在以后的融资租赁中出现，或者是具有融资性质的分期购买或者出售产品的，涉及到未实现融资收益或者是确认融资费用的摊销问题，本质上说，掌握了持有至到期投资的处理，之后的贷款的处理、融资租赁的处理就是一通百通的事情了。

　　持有至到期投资、可供出售金融资产（债券）、贷款和应收款项、公司债券（一般公司债券、可转换公司债券）、长期应收款（具有融资性质的分期收款销售）、长期应付款（融资租入固定资产）。

　　关于摊余成本的认识

　　（佳亚）资产的摊余成本其实就是资产的账面价值（不包括可供出售金融资产权益类）为什么不包括可供出售金融资产权益，因为可供出售金融资产有个明细科目公允价值变动，在算账面价值的时候要减去这个数字，但是在算摊余成本的时候不用减这数字，所以有点区别。

　　（金融标兵）摊余成本用财务管理的理论来讲，就是你向对方借了多少钱，即借款的本金，新准则已经不能再用直线法进行摊销，引入了实际利率法的概念，2006年的考题许多考生在此丢分了，需要引起大家的高度重视，会计分录实际没有什么好说的了，应收利息，应付利息记录的一定是面值，财务费用/在建工程或是投资收益一定是按照摊余成本和实际利率的乘积计算出来的。实际利率在会计实务考试中一定会给出（不是在考财务管理）

　　摊余成本在第三章固定资产、第六章金融资产、第十章负债、第十三章收入都有相应的考核点，是学习的重点。

　　难点：分清持有至到期投资（分期付息，一次还本付息）（到期一次还本付息）的核算。

　　（小恒衡）站在实际收到款的一方和实际付款的一方各自立场上，分别把“应收的利息-实际收到的利息”。“应付的金额-实付的金额”差额融进摊余成本摊销掉！（1） 持有到期投资和发行债券联系学

　　（2）长期应付款和长期应收款联系学

　　例：第一期：摊余成本付款的现值

　　第二期：摊余成本=第一期摊余成本+（应付的金额或利息-实付的金额或利息）

　　如应付大于实付则减 分录有各自规定

　　第三期 第四期 类推

　　最后一期调整先算、实收或实付挤出

　　一次到期还本没有应收或应付，只有摊余成本、实收或实付 稍简单；可供出售金融资产（债券）类同；这种比老师讲的还简单！用在作题上很实用！也很快！

　　一、初始计量（入账价值、交易费用）、

　　1、持有至到期投资

　　（小恒衡）持有到期投资取得：

　　借：持有到期投资-成本（面值）

　　　　持有到期投资-利息调整（差额）（或反）

　　　　应收利息（已含尚未付）

　　　　贷：银行存款

　　如果是未宣告发放利息的：

　　借：持有到期投资-成本（面值）

　　　　持有到期投资-利息调整（差额）（或反）

　　　　持有至到期投资－应计利息（已含尚未付）

　　　　贷：银行存款

　　2、可供出售金融资产

　　处理原理类似持有至到期投资，基本上处理原理是最接近的，可供出售金融资产－面值和持

持有至到期投资－面值核算的都是债券的面值，利息调整的明细科目核算内容也是一致的。

　　3、贷款和应收款项

　　贷款的处理原理类似上述两个资产，对于贷款来说同样也是存在初始摊余成本的确定，也就是合同利率和实际利率的大小比较，一般来说见到的就是折价发放的情况。贷款－本金科目和持有至到期投资－面值科目原理一致，贷款－利息调整和持有至到期投资－利息调整的性质一致。

　　借：贷款－本金

　　　　贷：吸收存款

　　　　贷款－利息调整

　　4、公司债券（一般公司债券、可转换公司债券）（机器猫鬼谷子）

　　（1）一般公司债券

　　一般公司债券初始计量也是摊余成本，对于应付债券来说也核算面值，面值和实际发行收入的差额计入到利息调整明细科目，这个核算原理也是和持有至到期投资原理一致，应付债券－面值和持有至到期投资－面值核算的内容是一致的，对于持有至到期投资来说是债券的持有者核算的内容，而应付债券的核算正好是债务人的核算，两者核算的原理和方法是一致的。

　　（2）可转换公司债券

　　可转换公司债券是在一般公司债券核算基础上多增添了部分内容，也就是说增加了初始计量中的资本公积的核算。这里首先就是要确定负债成分的公允价值，这个和一般公司债券的核算是一致的，那么实际发行收入扣除负债成分公允价值后的余额就是权益成分的公允价值。对于权益成分的公允价值高于面值的部分就是利息调整的金额，仍然是摊余成本核算：

　　借：银行存款

　　　　贷：应付债券－可转换公司债券（面值）

　　　　应付债券－可转换公司债券（利息调整）（反向）

　　　　资本公积－其他资本公积

　　（佳亚）公司债券（个人认为很可能会考客观题）

　　首先要计算债券的价值，系数值会直接告诉我们的，如果不知道先用哪个数字后用哪个数字这里也有个小窍门，债券的价值=面值*选小的系数值+面值*票面利率*选大的系数值。实际的款项减债券价值就是资本公积了。

　　（小恒衡） 发行债券

　　借：银行存款

　　　　贷：应付债券－面值

　　　　应付债券－利息调整（差额）（或反）

　　5、长期应收款（具有融资性质的分期收款销售）（机器猫鬼谷子）

　　长期应收款核算一般是分析收款销售的会计处理，一般是按照公允价值确定主营业务收入，差额部分是确认为未实现融资收益，核算原理仍然是摊余成本计量，长期应收款相当于持有至到期面值－面值，未实现融资收益相当于持有至到期投资－利息调整科目。

　　借：长期应收款

　　　　贷：主营业务收入

　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）

　　　　　　未实现融资收益

　　6、长期应付款（融资租入固定资产）

　　（金融标兵）分期付款的融资租入固定资产，固定资产的入账价值就是以现值为基础来确认的，而不是付出的对价，通俗的说就是这个资产值多少钱，就入多少账，这是一种典型的支付方式，联系到现值的概念，算出的现值就是固定资产的入账价值，贷记长期应付款（涉及长期负债），差额就是未确认融资费用（作为长期应付款的备抵科目，在借方反映，摊销的时候方向相反），这个会计业务具有融资的性质，入借入的钱买了固定资产花了1万元，最后需要付1.2万，差额就是利息，需要在今后的会计期间进行分摊，分摊的基数就是摊余成本，就是你最初作为债务人借的钱，随着你每期还款（如年末），还款的数额里即包括本金，又包括利息，所以摊余成本在不断的减少，直至未确认融资费用全部摊销完毕。

　　十三章收入中销售商品采取分期收款的方式的，思路与上面的基本上保持一致。

　　借：固定资产

　　　　未确认融资费用

　　　　贷：长期应付款

　　　　　　银行存款（购入固定资产的发生的额初始费用）

　　如果是融资租入的需要安装的资产，那么计入到在建工程。

　　二、后续计量（实际利率摊销）

　　1、持有至到期投资

　　（佳亚）如果持有至到期投资每年计提利息

　　借：应收利息（面值*票面利率）

　　借或贷：持有至到期投资——利息调整（这个数字不管是溢价还是折价发行都递增的，如果做出的数字是递减那肯定是算错了，大家可以试试）

　　　　贷：投资收益（摊余成本*实际利率）

　　2、可供出售金融资产

　　核算原理同于持有至到期投资，原理最为近似。

　　3、贷款和应收款项

　　借：应收利息（贷款本金和合同利率计算确定的应收利息）

　　　　贷：利息收入（贷款摊余成本×实际利率计算的投资收益，也就是利息收入）

　　贷款－利息调整（应收利息和利息收入的差额部分就是利息调整的摊销金额）

　　4、公司债券（一般公司债券、可转换公司债券）

　　（佳亚）那对应付债券的分录也是一样的

　　借：财务费用或在建工程（摊余成本*实际利率）

　　借或贷：应付债券——利息调整（这数字也是递增的）

　　　　贷：应付利息（面值*票面利率）

　　在转换的时候看清楚题目是说按面值转还是按其他的方式转，如果只转换一定的比例，那资本公积也要按相应的比例转换。对于剩余的未转换部分核算还是适用摊余成本核算，原理等同于一般公司债券的核算。

　　5、长期应收款（具有融资性质的分期收款销售）

　　长期应收款的摊余成本＝长期应收款－未实现融资收益，长期应收款的摊余成本核算原理可以类比持有至到期投资的的原理，相当于是分期收回本金的持有至到期投资的核算。

　　借：未实现融资收益（长期应收款摊余成本×实际利率确定的摊销额，）

　　　　贷：财务费用

　　6、长期应付款（融资租入固定资产）

　　核算原理可以类比长期应收款的核算，摊余成本核算原理是一致的，也可以类比应付债券的核算原理，那么长期应付款就相当于是分期付款的应付债券核算。

　　借：财务费用

　　　　贷：未确认融资费用

　　三、发生减值（确认减值和转回）

　　1、持有至到期投资

　　持有至到期投资的减值处理，如果是涉及到应收未收利息的，摊余成本仍然遵循：摊余成本＝期初摊余成本＋实际利率投资收益－应收利息，这里的处理并不遵循贷款的处理：贷款对于应收未收的利息是记入到发生减值前的摊余成本中的，也就是说把应收未收的利息确认为减值的一部分。贷款的这个处理是区别于持有至到期投资的地方，这个需要特别注意一下，持有至到期投资的摊余成本计算持重遵循上面给出的公式，应收未收利息不记入资产减值损失。

　　借：资产减值损失

　　　　贷：持有至到期投资减值准备

　　可供出售金融资产的减值处理，要把记入到资本公积中的累计损失转出，然后根据和公允价值变动之和确认为资产价值损失，这里需要注意一下就是转出的资本公积一定是累计的公允价值下降形成的资本公积借方余额；如果确认减值前是公允价值上升的，那么这个上升部分形成的资本公积也应该需要结转，对于这个问题有争议，考生可以不用深究。在确认减值转出资本公积的同时要把之前确认的递延所得税资产同时进行结转，然后根据确认的资产减值损失确认递延所得税资产，在实务中根据差额确认递延所得税资产就可以了，另外还需要转回公允价值下降结转的资本公积。分录如下：

　　借：递延所得税资产

　　　　资本公积

　　　　贷： 所得税费用

　　另外就是需要注意可供出售金融资产减值转回的处理，需要区分可供出售债务工具和权益工具，这个在下面的总结中有具体讲解。需要注意一点的是可供出售权益工具和债务工具虽然都是公允价值计量，但是对于可供出售债务工具也就是债券来说，后续计量基本上还是遵循了持有至到期投资的实际利率摊销法的处理方法，但是不影响公允价值计量的本质。在确认减值的时候注意减值的判定：公允价值发生非短期的持续性下降。这个和资产减值的确认原则有点区别，需要特别注意一下。

　　2、可供出售金融资产

　　可供出售金融资产的减值处理类似持有至到期投资的核算原理，但是因为可供出售金融资产同时适用公允价值计量，所以还需要考虑公允价值的影响，对于之前公允价值累计形成的下降，要从贷方转出：

　　借：资产减值损失

　　　　贷：可供出售金融资产－公允价值变动

　　　　　　资本公积－其他资本公积

　　3、贷款和应收款项

　　贷款的减值处理类似持有至到期投资，不同的是贷款如果在确认减值的时候如果有应收未收的利息，这部分是要计入到资产减值损失的，也就是要计入到确认减值前的摊余成本中的，另外要把贷款减值前的摊余成本计入到贷款已减值科目，专门处理，这个是出于金融机构的风险特殊要求，记住就可以了。

　　4、长期应收款（具有融资性质的分期收款销售）

　　长期应收款是需要计提坏账准备的，同样是按照摊余成本和可收回金额的比较确定，确认坏账准备。

　　借：资产减值损失

　　　　贷：坏账准备

　　四、处置（出售、到期归还）

　　1、持有至到期投资（小恒衡）

　　借：银行存款（实际收到款）

　　　　贷：持有到期投资-成本（面值）

　　　　　　持有到期投资 -利息调整（帐面余额）

　　　　　　投资收益（或反）

　　2、可供出售金融资产

　　处理分录类似与持有至到期投资。

　　3、贷款和应收款项

　　还款处理比较简单一些

　　4、公司债券（一般公司债券、可转换公司债券）（小恒衡）

　　借：财务费用

　　　　应付债券——（面值）

　　　　应付债券——利息调整（帐面余额）

　　　　贷：银行存款

　　5、长期应收款（具有融资性质的分期收款销售）和长期应付款（融资租入固定资产）

　　还款处理比较简单。