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摘自《中税网》
2008年07月23日
会计政策及其变更
一、主要会计政策类型
会计调整，是指金融企业因按照国家法律、行政法规和会计制度等的要求，或者因特定情况下按照会计制度规定对金融企业原采用的会计制度、会计估计，以及发现的会计差错、发生的资产负债表日后事项等所作的调整。
金融企业在会计核算中所采纳的会计政策，通常应在会计报表附注中驾披露，其需要披露的项目主要有以下几项：
㈠合并政策，是指编制合并会计报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则；母公司和子公司所采用会计政策是否一致等等。
㈡外币折算，是指外币折算所采用的方法，以及汇兑损益的处理。例如，外币报表折算是采用现行汇率法，还是采用时态法或其他方法。
㈢收入的确认，是指金融企业收入确认的原则。
㈣所得税的核算，是指金融企业所得税的会计处理方法。例如，金融企业所得税会计处理是采用递延法，还是债务法或其他方法。
㈤短期投资的计价，是指金融企业短期投资的计价方法。例如，短期投资期末计价是采用成本与市价孰低法，还是采用市价法或成本法。按照国家统一的会计制度规定。短期投资应当采用成本与市价孰低法计价。
㈥长期投资的核算，是指长期投资的具体会计处理方法。例如，金融企业对被投资单位的股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。
㈦坏账损失的核算，是指坏账损失的具体会计处理方法。例如，金融企业的坏账损失是采用直接转销法，还是采用备抵法。按照国家统一的会计制度规定，坏账损失只能采用备抵法，不能采用直接转销法。
㈧借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。
㈨其他，是指无形资产的计价及摊销方法、财产损益的处理、研究与开发费用的处理等。
二、会计政策特点
会计政策是指金融企业在会计核算时所遵循的具体原则以及金融企业所采纳的具体会计处理方法。例如，对于贷款呆账的核算方法，有备抵法和直接转销法，而备抵法和直接转销法都属于会计政策，在实际工作中金融企业应采用哪种方法核算，在我国主要取决于国家法律、法规和国家统一的会计制度的规定，如果国家法律、法规和国家统一的会计制度规定呆账损失即可以采用备抵法，也可以采用直接转销法核算，则表明金融企业可以在这两种方法选择一种方法进行核算；如果国家法律、法规和国家统一的会计制度规定呆账损失只能采用备抵法，则金融企业对于呆账损失的核算，只能采用备抵法，而不能采用直接转销法核算。即，在实际工作中，金融企业只能在国家法律、法规和国家统一的会计制度所允许采用的会计政策中选择适用的会计政策。
金融企业在会计核算时所应遵循的具体原则，是指金融企业按照国家统一的会计制度规定的原则所制定的、适合于金融企业的会计制度中所采用的会计原则；具体会计处理方法，是指金融企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本金融企业的会计处理方法。例如，谨慎原则是国家统一的会计制度所规定的会计核算一般原则之一，金融企业在具体运用谨慎原则时，在对短期投资采用成本与市价孰低法的情况下，是按投资总体计提短期投资跌价准备，还是按投资类别或单项投资计提，属具体的会计处理方法，可由金融企业根据自身情况加以选择。在我国，会计政策的采纳和运用具有如下特点：
㈠会计政策由国家统一的会计制度规定。
在我国，《会计法》规定，国家实行统一的会计制度，国家统一的会计制度由国务院财政部门制定。而会计政策通常由国家统一的会计制度规定。例如，《金融企业会计制度》规定，“金融企业的各项财产在取得时应按照实际成本计量。其后，各项财产如果发生减值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备”。这一规定表明，金融企业取得的各项财产应当按照历史成本计量，在期末时各项资产按照会计制度的规定反映其可收回金额（或可变现净值），而不同的资产，其减值准备的计提方法不尽相同，短期投资通常按照成本与市价孰低计量、存货通常按照成本与可变现净值孰低计量、长期投资和无形资产通常按照账面价值与可收回金额孰低计量，等等。《金融企业会计制度》中具体规定了各项财产取得时实际成本的确定，以及期末各项资产计提减值准备的方法，并且要求资产负债表上反映各项资产的可收回金额（或可变现净值）等。
㈡金融企业在国家统一的会计制度规定的会计政策中选择适用的会计政策。
由于会计政策在具体使用中可以有不同的选择，一般情况下金融企业会选择最恰当的会计政策反映其经营成果和财务状况。会计政策的选择应考虑谨慎、实质重于形式和重要性三个方面。在我国，金融企业在具体选用会计政策时，必须在国家统一的会计制度所规定允许选用的会计政策中选择，而不得超出国家统一的会计制度所允许选用的会计政策范围之外选择会计政策。例如，《金融企业会计制度》规定，金融企业的应收款项坏账只能采用备抵法，如果金融企业采用直接转销法，则违反了会计制度的规定。又如，《金融企业会计制度》规定，从事证券业务的金融企业卖出的证券，在计算卖出证券的成本时，可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法等方法确定。金融企业在实际工作中，可以在《金融企业会计制度》允许选用的方法中选择其适用的方法，并据以进行会计核算。
㈢会计政策是指特定的会计原则和会计处理方法。
会计政策中所指的会计原则是指某一类会计业务所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。客观性原则、及时性原则、实质重于形式原则等属于会计核算一般原则，不属于特定会计原则。一般会计核算原则不属于会计政策，它是为了满足会计信息质量要求。而统一的、不可选择的、金融企业必须遵循的原则。例如，借款费用是采用费用化还是资本化，属于特定会计原则。例如，借款费用是采用费用化还是资本化，属于特定会计原则。在我国，只有为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用，在满足一定条件下才可以资本化，除此之外，金融企业所发生的借款费用均应予以费用化，直接计入当期损益。
具体会计处理方法是对国家统一的会计制度所允许选择的、某一类会计业务的具体处理方法中所作出的具体选择。例如，在所得税核算采用纳税影响会计法时，会计制度允许在递延法和债务法之间进行选择，而递延法和债务法是对所得税业务的具体会计处理方法。
㈣会计政策是指导金融企业进行会计核算的基础。
金融企业在国家统一的会计制度允许选择的会计政策中选择适用的具体原则和具体会计处理方法，它是指导金融企业进行会计核算的基础。例如，从事证券业务的金融企业如果选用先进先出法确定卖出证券的成本，则在会计核算时，按照先进先出法确定卖出证券成本的要求进行核算。
㈤会计政策应当保持前后各期的一致性。
会计信息使用者需要比较一个以上期间的会计信息，以判断金融企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势。因此，为了 保持会计信息的可比性，金融企业通常应在每期采用同样的会计政策，即金融企业选用的会计政策一般情况下不能，也不应当随意变更。
三、会计政策变更的条件
会计政策变更，是指金融企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较金融企业一个以上期间的会计报表时，能够正确判断金融企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，金融企业应在每期采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策。如果允许金融企业随意变更会计政策，一是容易造成金融企业利用会计政策随意操纵利润，使会计信息缺乏可靠性；二是势必削弱会计信息的可比性，使会计报表使用者在比较金融企业的经营业绩时发生困难。
但是，也不能认为会计政策不能变更，在符合下列条件之一时，应改变原采用的会计政策：
㈠法律或会计制度等行政法规、规章的要求。这种情况是指，按照国家统一的会计制度以及其他法规、规章的规定，要求金融企业采用新的会计政策，则应按照法规、规章的规定改变原会计政策，按新的会计政策执行。例如，《金融企业会计制度》要求金融企业对各项资产计提减值准备就属于法律或者会计制度等行政法规、规章要求金融企业变更会计政策。
㈡会计政策的变更能够提供有关金融企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使金融企业采用原来的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映金融企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，采用新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。例如，在股票市场比较稳定的情况下，从事证券业务的金融企业对卖出股票成本的确定一直采用先进先出法，近期由于持续牛市，股票价格持续上涨，如果再用先进先出法核算，可能不能正确反映公司股票及损益情况，所以应将卖出股票成本的计算方法由先进先出法改为后进先出法。 下列情况不属于会计政策变更：
㈠本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如，某金融企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，金融企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该金融企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁合计处理方法核算。该金融企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，由此改变会计政策不属于会计政策的变更。
㈡对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。例如，某从事保险业务的金融企业于99年11月首次购买证券基金，准备作为短期投资（99年10月国家放宽了保险资金的投资渠道，允许从事保险业务的金融企业从事证券基金投资），并按谨慎性原则，采用成本与市价孰低法对该项基金的期末价值进行计价，而该金融企业以往进行的短期投资只包括短期债券投资，而且债券只包括政府债券和金融债券，由于投资风险较小，按原《从事保险业务的金融企业会计制度》（99年1月实施）的规定采用成本法对短期投资的期末价值进行计价，这种情况是否属于会计政策变更，很显然，因为该金融企业是对初次购买的证券基金的期末价值采用成本与市价孰低计价，所以不属于会计政策变更；又如，永安公司原来在业务经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故金融企业于领用低值易耗品时采用直接转销法，一次计入费用，但该公司于近期更新办公设施，所需低值易耗品比较多，且价值较大，故公司对领用的低值易耗品改为分期摊销法分摊计入费用。该公司改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在公司业务经营中费用所占的比例并不大，属于不重要的事项，由此改变会计政策不属于会计政策的变更。
四、会计政策变更的会计处理
会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理：
㈠金融企业依据法律或会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：
1．国家规定相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。例如，1993年我国会计改革，会计政策发生了较大的变动，因此，国家有关部门对各行业都制定了相关的新旧会计制度衔接处理办法，各行业在执行新制度过程中对于会计政策变更的处理，就应按照该衔接办法的规定进行处理。又如，税制改革后，增值税由价内税改为价外税，其核算的会计政策相应也要改变，国家在发布增值税会计处理办法的同时，又发布了有关的衔接办法。又如，1999年，会计法规要求所有股份有限公司均按照《股份有限公司会计制度》规定计提坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备，并要求采用追溯调整法进行核算。《金融企业会计制度》发布后，国家规定的衔接办法要求对计提固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备，以及债务重组、非货币性交易等采用追溯调整法进行会计处理。
2．国家没有规定相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。例如，对于开办费的核算，原会计制度规定在长期待摊费用中归集，待金融企业开始经营当月起按一定的年限平均摊销，计入损益。《金融企业会计制度》规定，金融企业在筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中进行归集，待金融企业开始经营当月起一次计入开始经营当月的损益。对于开办费处理的会计政策变更，在有关实施《金融企业会计制度》衔接办法中未明确规定处理方法，在这种情况下，金融企业应当采用追溯调整法进行处理。
在追溯调整法下，应计算会计政策变更的累积影响数并调整期初留存收益，会计报表其他相关项目也相应进行调整
追溯调整法的运用通常由以下几步构成：
第一步，计算会计政策变更的累积影响数；
第二步，相关的账务处理；
第三步，调整会计报表相关项目；
第四步，附注说明。
采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中；如果提供可比会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净损益各项目和会计报表其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。例如，如果会计政策从2000年1月1日开始变更，在提供1999年和2000年两年期比较会计报表时（假设该事项于1997年已经存在），在资产负债表留存收益各项目的初数反映为追溯调整后的1999年年末数；利润表上1999年度的实际发生额反映为追溯调整后的1999年度的数字：利润分配表上1999年度的实际发生额中的“年初未分配利润”反映经调整后的1998年的年末数。
㈡由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关金融企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。例如，金融企业的某项固定资产原采用直线法计提折旧，因技术进步该项固定资产已被更先进的技术所替代，金融企业如仍然采用直线法计提折旧，已经不能客观反映该项固定资产的价值磨损情况，为此，金融企业改按双倍余额递减法计提折旧。
㈢如果会计政策变更的累积数不能合理确定，无论属于法规、规章要来变更会计政策，还是经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理。
未来适用法是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。例如，卖出证券的计价方法由其他方法改为后进先出法时，因为改用后进先出法的那一年度的年初证券价值很难再按后进先出法进行调整，在这种情况下，变更年度的原证券余额一般只能是变更前按其他方法计算出来的结果，无法计算会计政策变更后的累积影响数。又如，金融企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下，会计政策的变更也可以采用未来适用法进行处理。
五、会计政策变更在会计报表附注中披露的内容
在会计报表附注中披露如下与会计政策变更的有关事项：
㈠会计政策变更的内容和理由，包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。例如，依据法律或会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在会计报表附注中应当披露所依据的文件，如对于由于执行《金融企业会计制度》而发生的变更，应在会计报表附注中说明：“依据《金融企业会计制度》的要求变更会计政策……”。
㈡会计政策变更的影响数，包括以下几个方面：
1．采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；
2．会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；
3．比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。
㈢累积影响数不能合理确定的理由，包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。
在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。 |
