摘自《新企业会计准则丛书》 2007年12月24日

　　 一、租赁的定义与分类

    (一)租赁的定义

    1.租赁的定义

    租赁是指在约定的时间内，出租人将资产的使用权让与承租人，以获取租金的协议。

    2．租赁准则不包括的内容

    ①出租人以经营租赁的方式租出的土地使用权和建筑物，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

    ②电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。

    ③出租人因融资租赁形成的长期债权的减值，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

    3．租赁的分类

    承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者。

    融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。

    经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁，是承租人为了经营活动中的短期性、临时性及季节性需要而向出租人租用某种资产的行为。

    (二)融资租赁的判断条件

    一项租赁是否为融资租赁，取决于交易的实质而不是合同的形式。在一项交易中，如果与资产所有权有关的全部风险与报酬实质上已发生了转移，该租赁应确认为融资租赁。一项租赁业务如果符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁。

    ①在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

    ②承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。

    ③即使资产的所有权不转让，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

    ④承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；出租人在租赁开始日的最低收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

    ⑤租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。

    (三)经营性租赁

    经营性租赁是与资产所有权有关的风险和报酬在实质上并未从出租方转移到承租方的租赁。

    具有以下特点：

    ①经营性租赁是承租人单纯为了满足生产经营上短期的临时性的需要而租入的资产，承租人只需要某种资产的使用权而不是所有权。

    ②租赁的期限比较短。经营性租赁只是为满足企业季节性、临时性的需要而租入的资产，因而资产的使用期将远远短于其有效使用年限。

    ③出租人承担与资产所有权有关的风险和报酬。经营性租赁因资产的所有权不转移给承租人，因此与资产所有权有关的风险和报酬应由出租人承担。相应地，出租人还要承担租出资产的保险、维修等费用。

    二、融资租赁的会计处理

    (一)融资租赁及其分类

    融资租赁是指与转移一项资产所有权有关的风险和报酬的租赁。融资租赁又可分为直接租赁、销售式租赁、售后租回、杠杆租赁、转租赁及委托租赁等。

    ①直接租赁。直接租赁是指出租人垫付全部资金购入资产，租与承租人并收取租金的租赁业务。出租人垫付的资金可以是自有资金，也可以是借入资金。由于这种租赁实质上是出租人直接为承租人提供了购置财产的全部资金，因此称为直接租赁或直接融资租赁。

    ②销售式租赁。销售式租赁是指具有销售性质的租赁，出租人通过这种租赁方式既可赚取销售财产的收益，也可赚取融资收益。从事销售式租赁的一般是资产的制造厂家或经销商，它们将所生产或经销的商品以融资租赁的方式租出，也实现了销售的目的。

    ③售后租回。售后租回是指资产的所有者将自己拥有的资产先卖给租赁公司，然后再从租赁公司租回的租赁活动。从事售后租回的承租人，主要是在企业资金短缺时，为了筹集经营活动所需的资金，先将所拥有的资产变现，但为继续使用该资产就再从租赁公司将其租回。这种租赁活动对承租人来讲，并没有改变资产的使用权，改变的只是资产的所有权；通过让渡资产的所有权，获得了资金，但通过租赁又取得了资产的使用权。

    ④杠杆租赁。杠杆租赁又称举债融资租赁，是指租赁公司在购置大型的资产时，自己承担资产购置成本的小部分，然后以租赁资产作为抵押，大部分资产的购置成本则通过银行等金融机构的贷款来融通。杠杆租赁涉及三方当事人：承租人、出租人和贷款人。在这种租赁活动中出租人具有双重身份，既是出租人又是借款人。

    ⑤转租赁。转租赁又称租进租出式租赁，是指出租人从一家租赁公司或制造厂商租进一项资产后转租给承租人的租赁业务。在转租赁业务中，出租人在资产的原始出租人和最终承租人之间主要起中介作用。

    ⑥委托租赁。委托租赁是出租人在直接租赁的基础上，因承租人在异地而委托他人或其他租赁公司代办有关租赁手续的一种租赁。与委托租赁相反的是代理租赁，这是一种由租赁公司接受其他租赁公司或制造厂商的委托，代办租赁手续的一种租赁方式。

    (二)承租人的会计处理

    1．在租赁期开始日．确认租赁资产的入账价值及负债

承租人进行融资租赁实质上是一种融资手段，在取得一项资产的同时，也承担了一笔债务。在会计处理上，一方面应确认租人资产的入账价值，另一方面需确认一项长期负债。新准则规定，租入资产的入账价值是租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。为此，确认时需经过以下几个步骤：

    ①最低租赁付款额的确定。所谓最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。这里的“最低”是相对于或有租金、履约成本而言的，是指在租赁开始日确定的，承租人将必须向出租人支付的最小金额。最低租赁付款额具体包括的内容，一般视租赁协议规定的内容而定。

    如果租赁协议规定，在租赁期满转移资产的所有权，最低租赁付款额等于租赁期内租金总额；如果租赁协议规定承租人有购买租赁资产的选择权，最低租赁付款额等于租赁期内租金总额与期末购买租赁资产价款之和；如果租赁协议规定期满不转移租赁资产的所有权，承租人也没有购买租赁资产的选择权，最低租赁付款额等于租赁期内租金总额与承担人担保的资产余值之和。

    或有租金是指金额不确定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。履约成本是指租赁期内为租赁资产支付各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

    ②确定折现率。最低租赁付款额的现值，必须根据一定的折现率来折现。确认折现率时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率；否则应当采用租赁合同规定的利率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

    租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。 ．

    担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。

    资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

    未担保余值是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

    ③确定最低租赁付款额现值。在已确定折现率的情况下，即可计算最低租赁付款额的现值。如果每年支付等额的租金，应以年金现值系数计算现值，其余的付款额则以复利现值系数计算现值。

    ④将计算出的最低租赁付款额的现值与资产的公允价值进行比较，两者中较低者即为租入资产的入账价值。

    ⑤租入资产入账价值与长期应付款之差，即是未确认融资费用。未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。

    2．初始直接费用的确认

    承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

    3．计提固定资产折旧

    承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租 赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

    4．支付租金

    应区分支付的租赁资产本金、租金利息及手续费，并进行不同的账务处理。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

    5．租赁期满．根据租赁协议的不同进行相应的会计处理

    新准则与原准则在租赁期满的会计处理基本相同。

    (三)出租人的会计处理

    出租人以融资租赁方式租出资产的会计处理要点及程序如下：

    1．在租赁期开始日，融资租赁债权的确认及会计处理

    在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。

    ①确定最低租赁收款额。最低租赁收款额是指最低租赁付款额加上与独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。

    最低租赁收款额中的担保余值包括两部分内容：一部分是指对承租人的担保余值，含在最低租赁付款额中；另一部分是与承租人和出租人均无关、但在财务上能够担保的第三方担保的资产余值，这部分不包含在最低租赁付款额中，但包括在最低租赁收款额中。

    ②未担保余值的确认。未担保余值是指租赁资产余值中扣除出租人的担保余值以后的资产余值。未担保余值不能作为应收租赁款的一部分，但应包括在出租人投资总额中。

    ③确认租赁投资总额。租赁投资总额包括最低租赁收款额和未担保余值，是出租人对租赁资产的投资总额。

    ④确认未实现融资收益。未实现融资收益是最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额。

    根据上述步骤，在租赁开始日，出租人的会计分录为：

    借：长期应收款——应收融资租赁款

    (最低租赁收款额) XXX

    未担保余值 XXX

    贷：融资租赁资产(租赁投资净额) XXX

    未实现融资收益 XXX

    2．初始直接费用的会计处理

    初始直接费用在新准则中计入了应收融资租赁款的入账价值。

    3．未实现融资收益的分摊及会计处理

    未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人在租赁期内按协议收取租金时，应借记“银行存款”账户，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”账户。由于收取的租金中包括本金和利息两部分，租金中相当于利息的部分，应确认为出租人的融资收入，借记“未实现融资收益”账户，贷记“租赁收入”账户。出租人应当采用实际利率法确认当期的融资收入。

    4.或有租金的会计处理

    或有租金具有较大的不确定性，新准则规定或有租金应当在实际发生时计入当期损益，借记“银行存款”账户，贷记“租赁收入”账户。

    5．租赁期满时的会计处理

    融资租赁的租赁期满时，根据租赁合同的规定可做相应的会计处理，届满时的会计处理新准则与原准则基本相同。

    【例22—1】 假设甲公司于20X5年1月1日从乙公司以融资租赁的方式租入一套设备，租赁公司购置设备的成本为50万元，公允价值50万元，租赁期为5年，每年末支付租金118 708元，期满设备归甲公司所有，出租人内含利率为6％，同期银行贷款利率为8％，设备寿命期为5年，期末预计净残值为5％，该设备采用直线法计提折旧。另外，在20X8年甲公司向乙公司支付或有租金3 000元。

    1．甲公司(承租人)的会计处理

    (1)计算租赁开始日最低付款额的现值

    确定租赁资产的入账价值最低租赁付款额现值=118 708×(P／A，6％，5)=500 000(元)

    最低租赁付款额的现值与公允价值相等，因此，租赁资产的入账价值即为500 000元。

    最低租赁付款额=118 708×5＝593 540(元)

    未确认融资费用=593 540－500 000=93 540(元)

    据此，在租赁开始日的会计分录为：

    借：固定资产——融资租入固定资产500 000

    未确认融资费用 93 540

    贷：长期应付款——应付融资租赁款 593 540

    (2)确定融资费用的折现率和分摊额

    由于出租人的内含利率为6％，以此作为融资费用的折现率。在按实际利率法分摊未确认融资费用时，可编制摊销表，如表22—1所示。

    (3)支付租金，并确认融资费用

    20X5年12月31日支付第一期租金的会计分录：

    借：长期应付款——应付融资租赁款 118 708

    贷：银行存款 118 108

    借：财务费用——利息 30 000

    贷：未确认融资费用 30 000

    以后各期支付租金，均按此做会计分录。

    (4)在租赁期内各期计提折旧的会计处理

    表22—1未确认融资费用摊销表

　

    按直线法计提折旧，每年应提的折旧额为：

    年折旧额＝500 000×(1—5％)／5=95 000(元)

    计提折旧的会计分录为：

    借：制造费用——折旧费 95 000

    贷：累计折旧 95 000

    (5)或有租金在发生时直接计入当期费用20X8年的会计处理如下：

    借：管理费用 3 000

    贷：银行存款 3 000

    (6)租赁期满，设备转为自有资产时的会计处理：

    借：固定资产——专用设备500 000

    贷：固定资产——融资租入固定资产 500 000

    2．乙公司(出租人)的会计处理

    (1)租赁开始日应收融资租赁款及未实现融资收益的确认

    借：长期应收款—一应收融资租赁款 593 540

    贷：融资租赁资产 500 000

    未实现融资收益 93 540

    (2)收到第一期租金时的会计分录

    借：银行存款 118 708

    贷：长期应收款——应收融资租赁款 118 708

    借：未实现融资收益 30 000

    贷：租赁收入 30 000

    其他各期受到租金的会计分录同上。

    (3)收到或有租金直接计入当期收入，20X8年所做的会计处理

    借：银行存款 3 000

    贷：租赁收入 3 000

    三、经营租赁的会计处理

    (一)承租人的会计处理

    在经营租赁下，承租人租入资产的目的主要是为了取得资产的短期使用权，与资产相关的风险和报酬并未转移给承租人，因此承租人不必将租赁资产资本化，相应地也不计提租入固定资产的折旧。其会计处理的主要问题是租金的确认与支付。

    对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计人相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。承租人发生的初始直接费用及或有租金，均在发生时计入当期损益。

    (二)出租人的会计处理

    在经营租赁下，出租人应当按资产的性质，将用为经营租赁的资产包括在资产负债表的相关项目内。对经营租赁中的固定资产，出租人仍应采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销，并承担租出资产的维修费和保养费。

    对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。出租人发生的初始直接费用及或有租金，均在发生时计入当期损益。

    【例22-2】 假设甲公司于20X5年1月1日向乙公司租用办公楼中的一套办公室，租期为2年，每年租金为18万元，共计支付租金为36万元。乙公司要求承租日支付租金总额的50％，余下的分别在20X5年底和20X6年底各支付25％。租赁期满，乙公司收回出租办公室。

    1．甲公司(承租人)的会计处理

    ①20X5年1月1日，支付租金总额50％的会计分录为：

    借：其他应付款 180 000

    贷：银行存款 180 000

    ②20X5年12月31日，确认当年租金费用及支付租金总额25％的会计分录为：

    借：管理费用 180 000

    贷：其他应付款 180 000

    借：其他应付款 90 000

    贷：银行存款 90 000

    ③20X6年12月31日，确认当年租金费用及支付租金总额25％的会计分录为：

    借：管理费用 180 000

    贷：其他应付款 180 000

    借：其他应付款 90 000

    贷：银行存款 90 000

    按权责发生制原则，管理费用应机计入当月费用，在租赁期内按直线法分摊每月的租金费用为15 000元(＝360 000／24)。每月确认租金费用时时，其会计分录为：

    借：管理费用 15 000

    贷：其他应付款 15 000

    2．乙公司(出租人)的会计处理

    ①20X5年1月1日，收到租金总额50％的会计分录为：

    借：银行存款 180 000

    贷：其他应收款 180 000

    ②20X5年12月31日，确认当年租金收入及收到租金总额25％的会计分录为：

    借：其他应收款 180 000

    贷：租赁收入 180 000

    借：银行存款 90 000

    贷：其他应收款 90 000

    ③20x6年12月31日，确认当年租金收入及收到租金总额25％的会计分录为：

    借：其他应收款 180 000

    贷：租赁收入 180 000

    借：银行存款 90 000

    贷：其他应收款 90 000

    按权责发生制的原则，租金收入应计入当月的收入，在租赁期内按直线法分摊每月的租金收入为15 000元(=360 000／24)。每月确认租金收入时，其会计分录为：

    借：其他应收款 15 000

    贷：租赁收入 15 000

    四、售后租回交易的会计处理

    承租人和出租人应当根据本准则第二章的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。

    (一)售后租回交易形成融资租赁

    售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产帐面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

    账务处理方面，承租人应设置“未实现融资收益——未实现售后租回损益(融资租赁)”科目，以核算在售后租回交易中售价与资产账面价值的差额。租赁资产按高于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”、“未实现融资收益——未实现售后租回损益(融资租赁)”等科目；租赁资产按低于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目、“未实现融资收益——“未实现售后租回损益(融资租赁)”等科目，贷记固定资产清理”、“营业收入”等科目。分摊递延收益时，如果租赁资产是按高于资产账面价值出售的，应借记“未实现融资收益——未实现售后租回损益(融资租赁)”科目，贷记“制造费用——折旧费”、“销售费用——折旧费”、“管理费用——折旧费”等科目；如果租赁资产是按低于资产账面价值出售的，应借记“制造费用——折旧费”、“销售费用——折旧费”、“管理费用——折旧费”等科目，贷记“未实现融资收益——未实现售后租回损益(融资租赁)”科目。其他的会计处理同一般情况下对融资租赁的处理。

    (二)售后租回交易形成经营租赁

    售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。

    账务处理方面，承租人应设置“未实现融资收益——未实现售后租回损益(经营租赁)”科目，以核算在售后租回交易中售价与资产账面价值的差额(无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值)。租赁资产按高于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”、“未实现融资收益——未实现售后租回损益(经营租赁)”等科目；租赁资产按低于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目、“未实现融资收益——未实现售后租回损益(经营租赁)”等科目，贷记“固定资产清理”等科目。

    分摊递延收益时，如果租赁资产是按高于资产账面价值出售的，应借记“未实现融资收益——未实现售后租回损益(经营租赁)”科目，贷记“制造费用——租赁费”、“销售费用——租赁费”、“管理费用——租赁费”等科目；如果租赁资产是按低于资产账面价值出售的，应借记“制造费用——租赁费”、“销售费用——租赁费”、“管理费用——租赁费”等科目，贷记“未实现融资收益——未实现售后租回损益(经营租赁)”科目。其他的会计处理同一般情况下对经营租赁的处理。

    五、租赁的披露

    (一)承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别按长期负债和一年内到期的长期负债列示

    (二)承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的信息

    ①各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。

    ②资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。

    ③未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。

    (三)出租人应当在资产负债表中，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为长期债权列示

    (四)出租人应当在附注中披露与融资租赁有关的信息

    ①资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。

    ②未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用的方法。

    (五)承租人对于重大的经营租赁。应当在附注中披露的信息

    ①资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。

    ②以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。

    (六)出租人对经营租赁，应当披露各类租出资产的账面价值

    (七)承租人和出租人应当披露各售后租回交易以及售后租回合同中的重要条款