摘自《6681财务信息化交流论坛》 2006年08月26日

　　十、融资租赁业务的税收筹划

　　融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。税法对租赁期满承租人是否拥有设备的所有权对融资租赁方式进行了划分，并以此作为征收增值税和营业税的依据。

　　国税函［２０００］５１４号《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。通过比较，我们不难发现，融资租赁方式不同，其税收负担也各不相同。这就给经营融资租赁业务的企业进行纳税筹划提供了契机。

　　现将以上两种租赁方式应负担的税收作如下比较：

　　［例］甲公司系商品流通企业，兼营融资租赁业务（未经中国人民银行批准）。２０００年９月份，甲公司按照乙公司所要求的规格、型号、性能等条件购入一台大型设备，取得的增值税发票上注明的价款是５００万元，增值税额８５万元，该设备的预计使用年限为十年（城市维护建设税适用税率７％，教育费附加３％）。

　　方案一：租期十年，租赁期满后，设备的所有权归乙公司，租金总额１０００万元，乙公司于每年年初支付租金１００万元。

　　方案二：租期八年，租赁期满，甲公司将设备残值收回，租金总额８００万元，乙公司于每年年初支付租金１００万元。

　　方案一租赁期满后，设备的所有权转让，按规定应征收增值税，不征营业税。若甲公司为增值税一般纳税人，按规定，该设备的进项税额应允许抵扣。

　　甲公司应纳增值税＝销项税额－进项税额
　　　　　　　　　　＝１０００÷（１＋１７％）×１７％－８５＝６０．３０（万元）
　　应纳城市维护建设税及教育费附加＝６０．３０×（７％＋３％）
　　　　　　　　　　　　　　　　　＝６．０３（万元）
　　由于征收增值税业务的融资租赁实质上只是一种购销业务，应按照购销合同征收０．３‰的印花税。
　　应纳印花税＝１０００×０．３‰＝０．３（万元）
　　甲公司获利＝１０００／１．１７－５００－６．０３－０．３＝３４８．３７（万元）

　　若甲公司为非一般纳税人企业（即小规模纳税人或非增值税企业），则：
　　甲公司应纳增值税＝１０００÷（１＋４％）×４％＝３８．４６（万元）
　　应纳城市维护建设税及教育费附加＝３８．４６×（７％＋３％）
　　　　　　　　　　　　　　　　　＝３．８４６（万元）
　　应纳印花税＝１０００×０．３‰＝０．３（万元）
　　甲公司获利＝１０００÷（１＋４％）－５８５－３．８４６－０．３
　　　　　　　＝３７２．３９（万元）
　　对于方案二，按规定应征收营业税，不征增值税。

　　按照国税发［２０００］１５号文件的规定，融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。

　　收回残值＝５８５÷１０×（１０－８）＝１１７（万元）
　　应纳营业税额＝（８００＋１１７－５８５）×８％＝２６．５６（万元）

　　按照国税发［１９９７］３９号通知规定，金融保险业营业税税率由５％提高到８％以后，对随同营业税附征的城市维护建设税及教育费附加，仍按原税率５％计征，提高３％税率的部分予以免征。

　　应纳城市维护建设税及教育费附加＝（８００＋１１７－５８５）×５％×（７％＋３％）
　　　　　　　　　　　　　　　　　＝１．６６（万元）

　　另外，按照现行税法的规定，对银行及其他金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，应按借款合同征收印花税，对其他企业的融资租赁业务不征印花税。

　　假设八年后，甲公司收回设备的可变现净值为２００万元，那么，甲公司获利应该是：８００＋２００－５８５－２６．５６－１．６６＝３８６．７８（万元）。

　　这里需要说明两点：（１）上述计算过程中，由于在两种租赁方式下，企业发生的费用变化不大，故在计算企业获利时未考虑费用的减除。（２）在计算缴纳营业税的获利时，是假定收回设备的可变现净值为２００万元。在这种情况下，通过比较我们不难发现，选择方案二税负轻，获利高。

　　事实上，科技的进步，设备的老化，客观上会使收回设备的变现值远远低于设备的理论"剩余"价值，因此，在选择租赁方式时，应当通过寻找在企业获利相同情况下设备残值的可变现净值临界点来确定。

　　假定收回残值的可变现净值为Ｘ，当甲企业为一般纳税人时，令８００＋Ｘ－５８５－２６．５６－１．６６＝３４８．３７
　　解之得，Ｘ＝１６１．５９（万元）

　　由此可见，当收回残值的可变现净值超过１６１．５９万元时，甲公司应选择方案二；反之则应选择方案一。

　　用同样的方法，可求得甲企业为非一般纳税人时的"Ｘ"值为１８５．６１万元。即只有当收回残值的可变现净值超过１８５．６１万元时，甲公司选择方案二才合算，否则应选择方案一。

　　需要说明的是，在实际操作中，企业应将以上两套租赁方案与承租方分别洽谈，按照对方提供的条件，结合预计可收回设备残值的可变现净值，然后再计算税负的高低来比较其优劣。此外，对上述甲企业为一般纳税人的情况，由于企业的进项税额可一次性抵扣，而计算销项税额则按年分别计算，是否考虑时间价值因素，应根据各个企业的应纳增值税的不同情况而定，这里不作讨论。因此，笔者特别提醒纳税人，在进行纳税筹划时，应根据企业自身的情况，综合考虑与之相关的各个因素再作定论，切莫生搬硬套。