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摘自《电大在线》 2007年08月22日
第十二章 租赁会计(上)
一、租赁的特点
（一）租赁的定义
租赁是指在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人并收取租金的协议。
租赁内容包括：出租人、承租人，承租资产。
租赁有广义与狭义之分，广义的租赁泛指一切财产使用权的有偿转让活动，包括以融资为主要目的、以设备为主要对象的租赁，以及为满足短期、临时需要，以动产或不动产为对象的租赁；狭义的租赁仅指融资租赁。
（二）租赁的特点
1、所有权与使用权相分离
2、融资与融物相统一
3、灵活方便
租赁对承租人好处，主要表现在：
（１）可以保持企业的现金或营运资金。
（2）可使企业及时更换设备，避免或减少其无形损耗的风险。
（3）租赁资产的租金可全部计入费用，从而给企业带来纳税利益。
（4）某些租赁并不影响企业资产负债表上的负债额及相关的财务比率，可以增强企业的融资能力
租赁对承租人缺点，主要表现在：
（1）因为租金总额中同时包含资产成本及租赁期内的应付利息，这往往高于资产的购买成本；
（2）租赁期内，资产的所有权不归承租人，此期间内若资产发生增值，承租人则得不到这种好处，短期或临时使用所租入的资产尤其如此；
（3）租金在租赁开始日就已确定，是承租人的一种固定清偿责任，如果以后市场利率下降，承租人则不能享受降低费用的好处。
因此，企业需要增加或更新资产时，应充分考虑租赁与其他方式的得失，并做出科学的决策。总的原则是，以最小的代价获得所需资产。
（三）租赁分类
按与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否转移，可分为两类：
１、融资租赁
指实质上已转移与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移。
2、经营租赁是指融资租赁以外的其他租赁
二、 经营租赁会计
（一）经营租赁的一般处理程序
经营租赁的最大特点：承租人租入资产的目的仅限于获得资产使用权，不考虑取得所有权。为此，我国规定经营租赁的承租人在租赁开始日，不应将租入资产确认为本企业的资产，应付的租金也不确认为长期负债。支付的租金应在租赁期内，采用合理方法计入各期损益。出租人对经营租赁资产应予核算，并在资产负债表中单独列示。
承租人的一般处理程序如下：
1．收入资产时登记备查簿
2．支付押金或预付租金
3．定期支付租金
注意对或有租金的处理。或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。
4．租赁期内的资产维修及改良支出(一般计入当期损益)
出租人的一般处理程序如下：
１．租赁开始之前发生的直接费用，一般数额不大，可在发生时确认为当期费用；数额较大时，也可按租赁期分摊，由各期确认的租金收入弥补。
２．取得的租金收入，应按权责发生制原则，并采取合理的方法（一般按直线法）进行分配，计入租赁期内的各个会计期间。对或有租金收入在实际发生时确认。
３．租赁期内，对租出的固定资产按照类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧，并与各期的租金收入进行配比。
４．租赁期内发生的维修费用，一般由出租人负担。
（二）承租人的会计处理
经营租赁的承租人按照规定，对租赁资产及未来承租期内应负担的租金不予资本化，会计上主要核算租金的支付情况，并确认为各期费用。
租金费用的列支，应视租入资产的使用部门不同而已。
1、车间租入用于生产产品用的机器设备，租金应作为“制造费用”，计入产品生产成本；2、行政管理部门、销售部门租入的资产，租金分别计入“管理费用”、“营业费用”等。
租金的支付方式包括即期支付、预付和应付三种，预付租金一般通过“待摊费用”账户核算，再按规定分摊为各期费用。应付未付的租金则作为其他应付款处理。
承租人对租入资产进行修理的，修理支出应按实际发生额计入当期损益。对租赁资产发生的改良支出，应在租赁剩余期限或改良工程耐用年限两者孰低的期限内分期平均摊销，计入当期损益。具体做法是：支出发生时，通过“待摊费用”或“长期待摊费用”账户核算，具体依分摊期限的长短不同而定；按期分摊时，再确认为当期费用。上述费用的列支与租金相同。
（三）出租人的会计处理
经营租赁，出租人的主要会计问题是当期租金收入的确认、经营租赁资产折旧的计提。账务处理上，专营或兼营经营租赁稍有差别。
账户设置
一般企业租出资产时，只需按资产的原始价值，从“固定资产”账户的有关明细账户（如未使用固定资产、不需用固定资产等）转入“租出固定资产”明细账户。既然租赁是企业的附营业务，按规定确认的租金收入作为“其他业务收入”处理；租赁期内发生的有关支出，如折旧费、日常维修费等，相应列作“其他业务支出”；应收未收的租金可通过“其他应收款”账户核算。
（四）经营租赁会计信息的揭示
1、承租人应予揭示的事项
企业以经营租赁方式租入的固定资产不必列入资产负债表。
企业因租赁资产而发生的租赁费用，应按租赁资产的使用部门计入有关成本费用，与其他有关成本费用一起列示于利润表中；
计入在产品成本的租赁费用，则作为在产品成本的组成部分，列示于资产负债表的存货项目金额中。本期确认的租赁费用在会计报表中无需单独列示。
此外，会计报表附注中应说明与经营租赁有关的事项。
2、出租人应予揭示的事项
出租人不管兼营或专营经营租赁，会计期末应披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值。如有不可撤消的经营租赁，由此引起的债权应在报表附注中说明。一般企业因出租资产取得的收入，当期确认部分作为“其他业务收入”在利润表中列示；出租资产的账面价值在资产负债表的“固定资产”类反映。
第十二章 租赁会计(下)
一、 融资租赁会计
（一）融资租赁的确认
《企业会计准则─租赁》规定，一项租赁业务如具有下列情况之一，通常确认为融资租赁：
１．在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
２．承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。
３．租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。但是，如果租赁资产在租赁开始前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。
４．就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。
５．租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。
（二）融资租赁费用是否予以资本化？
会计界有两种观点：资本化、费用化
主张融资租赁费用“资本化”主要理由是：
１．融资租赁期限较长，租赁期内，企业虽然不拥有租赁资产的所有权，但通过支付租金，取得了长期的使用权。这种使用权的价值也应视作一种资产。
２．融资租入资产，租赁期满时企业一般都可取得资产的所有权。从这点看，它类似于分期付款购买。所以，收入资产时，企业应同时确认租赁资产与负债。
3、如计入当期损益，会可能导致企业会计信息的不真实。
主张融资租赁费用“费用化”主要理由是：
１．租赁是出租人与承租人双方的一种契约行为。会计上对未来生效的契约（如购销合同），并不予以确认和反映，融资租赁业务也不应例外，将支付的租金直接计入各期费用即可。
２．从企业的实际考虑，将租赁费用资本化，会增加企业的资产与负债，从而提高企业的产权比率，降低企业的资产报酬。正因为如此，大多数承租人都不愿意这样做。
国际会计准则主张融资租赁费用“资本化”
我国租赁准则和《企业会计制度》均规定：融资租入的固定资产，承租人应按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为固定资产的入账。
具体业务处理
一、承租人的会计处理
（一）原则
承租人融资租入固定资产，应按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为固定资产的入账；按最低租赁付款额反映应付的融资租赁款；两者的差额作为“未确认融资费用”处理。如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或小于30%的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额作为固定资产的入账价值，并按最低租赁付款额记录应付融资租赁款。
（二）最低租赁付款额及其现值
1．最低租赁付款额：指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
具体分为两种情况：具体见教材。
2．租赁付款额的现值
关键是确定合适的折现率。
我国的规定是：承租人计算最低租赁付款额现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；其次，采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法获知，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
（三）会计核算内容
根据实质重于形式的原则，承租人融资租入的资产，在租赁开始日应确认为企业的一项资产（即固定资产）和负债。
（1）租入资产时确认资产与负债。
（2）初始直接费用。
（3）计提租赁资产折旧。
（4）未确认融资费用应在租赁期内的各个会计期间进行摊销。摊销方法一般采用实际利率法，也可用直线法。需要注意的是，采用实际利率法分摊时分摊率的确认。
租赁资产以最低租赁付款额的现值作为入账价值，现值的计算以出租人的租赁内含利率作为折现率的，分摊率为租赁内含利率；以租赁合同规定利率计算现值的，分摊率为租赁合同规定的利率。
租赁资产和负债以原账面价值为入账价值，应重新计算融资费用分摊率，它是指在租赁开始日使租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现率。
（四）账户设置
与中级财务会计不同，多了一个会计账户，即“未确认融资费用”
（五）账务处理
１．租入资产时
２．分期支付租金
３．租赁期内计提折旧
４．租赁期满
参见中级财务会计教材。
二、出租人的会计处理
（一）最低租赁收款额
与承租人的最低租赁付款额相对应，最低租赁收款额是指，最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。
（二）会计核算内容
采取融资租赁，租赁资产由承租人计提折旧并负责维修。其会计核算内容主要包括：
1、租赁开始日确认租赁债权。
2、租赁谈判和签订租赁合同过程中出租人发生的手续费、律师费等初始直接费用，应计入当期损益。
3、确认各期的租赁收益。
我国规定出租人采用实际利率法计算当期应确认的融资收入，参见中级财务会计教材。
或有租金在实际发生时确认为当期收入。
4、对承租人逾期未付租金的处理。出租人对超过一个租金支付期未收到的租金，应当停止确认租金中包含的融资收入；其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。以后在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。
5、合理计提应收融资租赁款坏账准备。出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和收回的可能性，对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分，合理计提坏账准备。应收融资租赁款坏账准备的核算与一般企业应收账款坏账准备的核算相同。
6、定期检查资产的未担保余值。要强化管理，如果有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，从谨慎性原则考虑，不作任何处理。
（三）账户设置
１．“应收融资租赁款”
２．“未担保余值”
３．“未实现融资收益”
４．“主营业务收入”
５．“其它应付款”
（四）账务处理
１．为融资租赁购入的资产，一般直接发往承租人，无需通过出租人的仓库。但为了汇总租赁资产的原价，反映资产的出租情况，会计上可设“融资租赁资产”核算。购入资产时：
借：融资租赁资产
贷：银行存款
２．收入租赁保证金时：
借：银行存款
贷：其它应付款
３．租赁开始日，确认应收融资租赁款和未实现融资收益。
租出资产时：
借：应收融资租赁款
未担保资产
贷：融资租赁资产
递延收益—未实现融资收益
注意：“未实现融资收益”账户应作为“应收融资租赁款”账户的备抵账户。期末，将“应收融资租赁款”账户借方余额减去“未实现融资收益”账户的贷方余额后的投资净额，列示于资产负债表中。
三、融资租赁会计信息的揭示
（一）承租人财务会计报告中对融资租赁应予揭示的事项
1．披露每类租入资产列示在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值。
2．企业发生的融资租赁费用中，折旧费应按租赁资产的使用部门计入有关成本费用，应付利息等作为财务费用，与其它有关成本费用一起列示于利润表中。
3．会计报表附注中应说明下列与融资租赁有关的事项：
（1）未确认融资费用的余额。
（2）分摊未确认融资费用的方法。
（3）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。
（二）出租人财务会计报告中对融资租赁应予揭示的事项
一般企业出租资产属于附营业务。以融资租赁方式租出资产时，应披露如下内容：
1．资产负债表中应反映租赁投资净额。
2．因出租资产取得的收入，当期确认部分作为“其它业务收入”在利润表中列示，并在报表附注中说明。
3．会计报表附注中应作如下披露：
（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。
（2）未实现融资收益的余额。
（3）分摊未实现融资收益所采用的方法。 |
