本站首次发布日期：2007年07月04日

    我国的租赁会计准则已经和国际接轨，但税收政策还保留大量的计划经济残余政策，因此在执行起来总是有矛盾的地方无法解决。如何解决这些问题是本文中心讨论的重点。

    我国租赁会计准则有两版：01年版的《企业会计准则——租赁》 和06年版的《企业会计准则第21号——租赁》，这两个准则并存，前者与《企业会计制度》和《金融企业会计制度》，后者要求上市公司强制执行（其他企业鼓励采用），同时取消执行《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。为了与国际接轨使得租赁公司更容易在国际资本市场上融资，笔者建议采用06年版的《企业会计准则第21号——租赁》为企业会计处理制度。

    新旧两版会计准则都产生于我国入世后，因此基本和国际接轨，有些地方甚至有些条款超前国际会计准则的标准，受到国际好评。但准则的制定者对融资租赁的实质并不是很清楚，因此在《企业会计准则——租赁讲解》中出现了一些错误的解释，误导和影响了企业运行。主要问题是：

    经营租赁被解释为传统租赁。讲解中对经营租赁是这样描述的：“目前全国共有实物租赁公司1000多家，这类公司主要从事经营租赁。经营租赁的标的物主要包括钢模板、通用设备、建筑施工机械、医疗设备、各类汽车、电脑、办公设备、电视、音像制品、健身器材和儿童用品等，有些租赁公司正在探索闲置厂房设备的整体租赁。租赁标的物的价值相差很大，有上千万元的大型设备，也有小至不足百元的普通百姓的日用消费品。”租赁会计准则本是针对融资租赁制定的，此解释把传统租赁当作经营租赁，在业内引起很大的混乱。

    未来余值被解释为优惠价格。讲解中对余值是这样描述的：“如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则租赁期最长不得超过自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止的期间。”其实融资租赁合同根本就没有什么“优惠购买选择权”，而是按照租赁开始日就约定在租期结束时承租人以“余值”选择：续租、留购、退租。所谓“余值”是未来余值（国际通用标准名称：Future Value，缩写：Fv，常见计算机/器编程语言），在租金计算中折现后从本金扣除，然后对余值利滚利的单独计息。

    这部分“余值”不属于融资租赁部分，而是未参与融资部分预留的余值。当承租人选择“留购”时，实际上是购买这个余值。在出租人的租金平衡表上体现为最后一期未回收本金，不是购买设备的价格，与设备本身扣除折旧的价值或者是市场价值无关，是一种债权购买导致物权转移的行为。因此谈不上什么“优惠购买选择权”，不仅没有优惠，就算设备市场价值低于余值，承租人也要按照这个余值留购。反之设备高于市场价值，承租人依然按照这个余值留购。

    当承租人选择退租时，出租人来说有可能承担余值风险（未担保余值）也可能不承担余值风险（担保余值）。实际上租赁公司又担当了经营退回的租赁物件责任。在租赁会计准则中当余值超过10%时被要求按照“经营租赁”的会计处理办法进行会计处理。

    尽管讲解扰乱了人们对租赁会计准则的正确理解，但没有影响到会计准则整体的正确性，也不影响其实施和运行。因此没有必要要求修改会计准则。如果对06年版《企业会计准则第21号——租赁》也要出台一个《讲解》，希望制定政策的人能征求行业意见，对此进行科学解释。

    税制改革设计国家和企业的利益，因此行动上最慢，也是计划经济成分最多的一种制度。尽管目前正准备将生产型增值税向消费型增值税的改革，但目前关于租赁的税收政策目前还有些与会计准则不适应的情况。

    不管是会计准则还是税收政策，都是注重实质，不注重形式。这个原则如果不牵涉经营许可，问题就简单多了。遗憾的是融资租赁的准入目前还需要行政许可，因此在税收制度上就出现这样或那样的问题，把简单的事情复杂化，给运作融资租赁的企业造成很大的困惑。

    对于有融资租赁经营资质的起来来说，财税［2003］16号《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》中有关融资租赁的税收政策可以说是符合租赁业发展，甚至是非常超前的。在这个税制下，不仅增值税才有抵扣问题，对于融资租赁公司的营业税征收也有抵扣政策。这个税制已经超前了国家税制的总体改革步伐，对于融资租赁的合理纳税是很重要的。但要开展经营租赁问题就麻烦了。

    国税发[1993]149号《国家税务总局营业税税目注释》中规定“融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。凡融资租赁，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按本税目征税。”。如果没有“无论出租人是否将设备残值销售给承租人”这句话，16号文可以满足目前业务操作的需要。与会计准则也没有任何冲突。

    但业务操作上的“经营租赁”，有可能不将租赁物件所有权转移给承租人。这种转移的金额是确定的，但行动是不确定的，还要看承租人届时是否选择退租。如果退租和续租就不转移，如果是“留购”就转移。这种交易方式在国际上已经占融资租赁中的比例80~90%。那种简单融资租赁现在已经少有人做，经营租赁在会计上给企业带来的好处更多的人喜欢经营租赁，而不是融资租赁。

    在法律、税收上定义的融资租赁，在会计上不一定这样分类。这正是目前租赁公司感到最困惑的地方。对于约定产权可转移，可不转移的融资租赁，当转移金额超过设备采购原值的10%时，在会计准则上界定为经营租赁。在会计处理上不是按照融资租赁的会计处理原则，而是按照传统租赁的会计处理原则进行会计处理。

    最早的租赁会计准则于2001年出台，而关于融资租赁的税收政策早在1993年就开始制定了。这种会计处理方式对租赁税收的征收带来极大的困惑。如果按融资租赁的会计处理方式，可以享受到16号文件的差额纳税的合理税收政策。如果按照传统租赁进行会计处理，从会计处理上就不能享受差额纳税的政策。因此在税收上需要对融资租赁中租赁物件所有权不转移部分进行进一步定义，并出台相应税收政策。

    对于没有融资租赁经营资质的企业关于融资租赁业务反而到简单起来。（国税函[2000]514号）《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》 规定：“对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。”“融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。既：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。”

    但是这时的会计又如何处理呢？会计准则并没有对租赁交易者的经营资质进行限定，他们做的是融资租赁还是经营租赁都要按照租赁会计准则规定的原则处理。由此和税收政策也发生及不协调的问题。因为租赁物件所有权不转移实际上做的是分期付款业务，里面没有利息，也就没有差额纳税的问题。经营租赁视为传统租赁，因此在税收上与会计准则没有冲突。

    此外，租赁会计准则中融资租赁中的呆坏帐准备金的问题，折旧的问题都和税务部门的规定不一样。企业如果按照会计准则的标准进行处理，在纳税时税务部门还要调整过来，实际上会计准则的规定就被虚化了。

    如：01年版的《企业会计准则——租赁》 中规定：“出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资祖赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。”06年版的《企业会计准则第21号——租赁》已经取消这个规定。但是目前这两个准则是并行关系，问题依然没有解决。

    两版租赁会计准则都规定了同样的条款：“（融资租赁中，承租人的会计处理）无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。”笔者以为按这条规定，只要未来余值不超过租赁物件采购原值的10%时（会计准则认定的融资租赁），承租人可以享受缩短折旧期的加速折旧待遇。税务部门能认可这种做法吗？

    取消企业会计制度，采用会计准则时租赁公司应该怎么办？财政部发布的《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答（二）》或许能解答部分疑问：

    对于固定资产发生的下列各项后续支出，通常的处理方法如下：

    5．融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

    6．经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应单设“1503 经营租入固定资产改良”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。（笔者注：虽然经营租赁是由出租人提取折旧，按照这个说法，承租人在经营租赁过程中，对租赁物件进行的改良性支出还是可以提取折旧的）

    企业在2001年1月1日之前已发生的租赁业务，在2001年1月1日以后是否应改按《企业会计准则-租赁》的规定进行会计处理？

    《企业会计准则-租赁》（财会[2001]7号）第39条规定：“对于本准则施行之日以前企业已经发生的租赁业务，其会计处理与本准则第24条和第25条的规定不同的，应予追溯调整，其余的不作追溯调整；对于本准则施行之日以后发生的租赁业务，则应当按照本准则的规定进行会计处理”，并在第40条规定：“本准则自2001年1月1日起施行。”

    根据以上规定，企业在2001年1月1日之前已存在的经营租赁和融资租赁的会计处理，在2001年1月1日无需作追溯调整，2001年1月1日以后仍按原规定进行会计处理。但是，在2001年1月1日之前已存在的经营租赁和融资租赁中有关逾期租金和计提坏账准备的会计处理，应予追溯调整。

    对于2001年1月1日及以后发生的经营租赁和融资租赁业务，均应按照《企业会计准则——租赁》的规定进行会计处理。

    在出租人对经营租赁提供激励措施的情况下，如提供免租期、承担承租人的某些费用等，承租人和出租人应如何进行会计处理？

    在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用；出租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租金收入。

    在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，承租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊；出租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。

    在融资租入固定资产达到预定可使用状态之前摊销的未确认融资费用，应如何进行会计处理？

    在融资租入固定资产达到预定可使用状态之前摊销的未确认融资费用，应计入当期财务费用，而不应计入固定资产的成本。