摘自《四川新闻网-经营管理者报讯》 2007年01月10日

　　我国发布的第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》（1997）中首次提到了运用实质重于形式具体判断是否存在关联方关系，即有关各方是否存在关联方关系，应当按照其关系的实质进行判断，而不能仅仅依据其法律形式加以确定。我国《企业会计制度》（2001）正式将实质重于形式作为企业会计核算时应遵循的原则之一：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。虽然在《企业会计准则-基本准则》中未包括实质重于形式原则，但是，它是会计师和注册会计师在处理具体交易或事项时所经常运用的原则，也是会计信息质量的重要特征之一。另外，在会计实务操作中，实质重于形式原则是指交易或事项的实质与其法律形式不一致时，会计人员应当根据其经济实质而不是法律形式进行核算和反映。我国《企业会计制度》已经将实质重于形式作为会计核算基本原则之一。

　　实质重于形式原则在固定资产确认中的运用

　　融资租入固定资产。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，租赁资产的所有权最终可能转移，也可能不转移。企业融资租入的固定资产，在承租期内，虽然其所有权在法律形式上仍属于出租方，但由于资产租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分，承租方因拥有该项资产可获得经济利益，相应地也承担了有关的风险，其经济利益实质上属于承租方。因此，融资租入的固定资产，如果租赁期满租赁资产归承租方所有或承租方有廉价购买权，且在租赁时可以判定其行使购买权，在此类情况下，融资租入固定资产理应作为自有固定资产进行管理与核算。自建固定资产。自建固定资产包括企业自行建造的房屋、建筑物、各种设施以及大型机器设备的安装工程等。自建固定资产应从何时起计提折旧，其长期借款利息何时停止资本化，何时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目等的核算，关系到企业会计信息的真实性与完整性。以前是根据形式上的办理竣工验收手续为标准。《企业会计制度》则规定，是否“达到预定的可使用状态”是对自建固定资产进行以上核算的关键所在，这体现了实质重于形式原则。

　　实质重于形式原则使无形资产的确认变为“有形”

　　无形资产确认要解决的问题是，满足什么条件时才能作为企业的无形资产入账。我国《企业会计准则——无形资产》规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：该资产产生的经济利益很可能流入企业；该资产的成本能够可靠地计量。根据这两条标准，企业自创的非专利技术、自创的商誉不能确认为无形资产。然而，经济发展的现实对这一看法产生了冲击。

　　自创商誉是过去若干交易的综合结果，是企业经自身的努力创造出来并加以维护发展的，为企业实际所拥有和控制的超额经济利益，因而它同外购商誉一样，都符合资产的定义。按照实质重于形式原则，其就应当加以确认。同时，非专利技术以及由企业自创的生产上的秘密诀窍，虽然未经公开注册，得不到法律的保护，但由于它能给企业带来超过正常利润的效益，因而按照实质重于形式原则，也可以确认为无形资产，并进行会计核算。

　　商品销售收入的确认取决于交易的经济实质

　　《企业会计制度》规定，商品销售收入只有在同时满足四个条件时才能加以确认。依据实质重于形式原则，一般收入的确认，必须符合以下两条标准：与该项目有关的未来经济利益能够流入企业；对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。如果是商品销售收入的确认，除符合以上两个条件外，还要满足以下两条标准：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。对这些标准进行判断的时候，必须遵循实质重于形式原则。

　　这些条件强调，在商品交易过程中，企业在确认收入时应从实质上判断商品所有权上的主要风险与报酬是否已转移，而不再是形式上的商品是否已经发出；强调企业实质上的经济利益是否能够流入企业，而不再注重形式上是否已经取得收取价款的权利，如收入确认的条件之一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已经转移给购货方，需要关注每项交易的实质而不是形式。大多数的零售交易都是在商品所有权凭证转移或实物交付以后，商品所有权上的主要风险和报酬才随之转移；相反的情形是，商品所有权凭证转移或实物交付以后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。

　　售后回购、售后租回实质上是一种融资行为

　　售后回购是指企业将某项资产出售给其他单位，在出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续的同时，签订书面或口头协议，约定在将来的特定时期，以特定价格无条件将货物购回（事实上这也是购货方购买货物的前提）。在货物购回之前，从法律形式上讲，已经办理了有关资产划转手续，货物的所有权已经转移给了购货方。但从经济实质上讲，由于补充协议规定了出售方在未来某个时间必须购回所出售的商品，该商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给购货方，出售方实质上仍然要承担该商品所有权上的主要风险和报酬。而且，出售商品时往往会出现售价高出商品实际价值的情况，若将其确认为收入将导致企业利润虚增。因此，虽然该项交易形式上形成了一笔销售收入，但从交易的实质上看，售后回购只是企业的一种融资行为，并不能将其确认为销售收入。

　　售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产或正在使用的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）那里租回。售后租回从形式上看，首先是为企业带来了收入，并且所出售商品的所有权及所有权上的主要风险和报酬也已转移，但实质上由于在售后租回交易中，资产的售价和租金是相互关联的，是以一揽子方式谈判的，是一并计算的。因此，资产的出售和租回实质上是同一项交易。如果将售后租回损益一次性确认为出售当期的损益，则有可能难以正确地反映企业的经营业绩。事实上，如果采用高售价、高租金的租赁安排方式，这种租赁对于买主来讲并不存在不利影响；对于卖主来讲，在出售资产时虽然有巨额销售收入，但这是以未来各期支付高额租金为代价的。因而，为了真实、合理地反映承租人的经营业绩，并且根据权责发生制原则的要求，不应将售后租回损益确认为当期损益，而应予以递延，分摊计入各期损益。

　　计提坏账准备不做虚无的债权人

　　根据实质重于形式原则及谨慎性原则，企业应当在期末分析各项应收账款的可收回性，对于预计产生的坏账损失，计提坏账准备。有些债务企业，欠款时间未超过３年，企业也没有撤销、破产，从形式上看，债务企业还存在，这项应收账款完全可以收回。但实质上债务企业已经资不抵债，现金流量严重不足，或因严重的自然灾害等停产，在可预见的未来会发生倒闭而在短时间内无法偿付债务，债权企业也应确认坏账损失，计提坏账准备。

　　何时全额计提存货跌价准备和固定资产减值准备

　　《企业会计制度》规定，企业的存货应当在期末按成本与可变现净值孰低计量，按可变现净值低于存货成本的差额计提存货跌价准备。根据这一规定，对一些在形式上仍然有完整的实物外形、仍构成企业的一项资产，但实质上已毫无价值的存货应全额计提存货跌价准备。

　　在资产减值准备的计提中，除《企业会计制度》规定的一般情况外，要对一些特殊情况特殊对待。有些资产，从形式上看，它们的单个价值超过了2000元，使用期限也远超过２年，完全符合固定资产“使用期限较长、单位价值较高，并且在使用过程中保持原有实物形态”的定义，应当在期末按可收回金额低于其账面价值的差额，计提固定资产减值准备。但在实质上，这些固定资产一经使用，从表面上看仍是企业的一项重要的固定资产，可是其本身已无可能变现，它的可收回金额近乎于零。例如，政府从环保的角度考虑，强行要求企业停用的水塔、烟囱、桥梁等，这些固定资产停用后既无使用价值又无转让价值。对于这样的固定资产，就应在期末全额计提固定资产减值准备。

　　努力提高会计职业判断水平

　　会计的职业判断是会计人员的一项基本技能，《企业会计制度》确立“实质重于形式”原则，并在会计业务处理中带有较多的需要根据经验和所掌握的会计专业知识进行判断的规定，给会计实务工作者留下了较大的职业判断空间。

　　现代经济生活中需要进行会计处理的交易或事项是纷繁复杂的，会计法律、法规和规章不可能对每一交易或事项都作出详尽的规定。而实际工作中会计人员的职业判断能力并不尽如人意，“财政决定财务，财务决定会计”的计划经济会计核算模式的影响仍然存在，会计人员按图索骥，对财务制度仍然存在着很强的依赖性。

　　要改变这种局面，首先必须努力转变会计核算观念。明确会计信息的服务对象，把主要为计划、为政府服务真正转向主要为投资人、债权人、宏观管理和内部管理决策服务，将“探求真象和反映真象作为会计职能的重要部分，而会计师的基本责任是要证明，为事实真实付出审慎的努力。”

　　第二，注意经验的不断积累。“实质重于形式”原则的关键是要把握实质，而在实际工作中，往往是形式掩盖了实质。要在纷繁复杂的形式、现象中，去伪存真，去粗取精地把握实质，除了掌握和领会“实质重于形式”等原则精神外，更重要的是经验的积累。作为会计人员除了掌握会计理论、会计基本知识和基本方法以外，更多地是要熟悉所在单位、所在行业的生产经营流程、工艺、物资供应、产品销路以及因高新技术发展带来的新情况，了解国际上相应的新动态，努力提高自身的职业判断能力。

　　第三，注重专业知识的更新。会计人员的专业知识更新主要通过自学和培训两条渠道实现。“自学”强调的是自觉地学，通过多种途经自觉获取新的知识“培训”，是指参加各类会计人员后续教育培训。

　　“实质重于形式”是一项非常重要的会计原则。在世界经济全球化和经济活动频繁创新的现代会计社会里，这一原则不但受到世界上主要会计准则制定机构一致推崇，而且成为学者热论的对象。然而，追根溯源地考察和分析实质重于形式会计原则就会发现，在现代会计学中，这个会计界的“宠儿”的“出身并不清白”，对实质重于形式原则频繁引用者有之，然对其进行精确地界定和解释者凤毛麟角。难道实质重于形式是不言自明的公理吗？如果不是，为什么人们都不热衷于对其进行证明，而没有人怀疑他的正确性？法律形式和经济实质到底有什么不同？会计在处理交易或事项为何时偏重于经济实质而忽视法律形式？这一系列问题的回答对于深入理解实质重于形式的精髓，合理运用该原则，提高会计人员的职业判断能力大有益处。