《现代租赁网》首发日期：2006年09月27日   

    “经营租赁”既是经营术语，也是会计术语。它是在融资租赁的基础上发展起来的一种特殊形式，在发达国家几乎90%的融资租赁都采用经营租赁的方式运行。由于我国的税收体制和发达国家不同，企业在操作中遇到种种问题，因此经营租赁出租人如何纳税成了人们议论的焦点。受此限制，一些谨慎的融资租赁公司不敢轻易地使用这种模式运做，导致经营租赁在中国有名无实。

    经营租赁属于那类租赁

    我们可以从合同性质判定它的本质。首先，经营租赁的设备采购是根据承租人提出的要求，出租人购买后租给承租人的。第二点，经营租赁是两个合同三方当事人的租赁业务。第三点，经营租赁的租金计算采用利率方式，这充分证明它是一种融资行为，而不是单纯的租赁。掌握这个原则后我们可以从法律、监管、会计准则、税收四个方面来分析经营租赁到底属于那类租赁。

    法律分类

    不管是已有的《合同法》还是即将出台的《融资租赁法》凡是“出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用”的两个合同三方当事人交易，即可判定为融资租赁。因此从法律上奠定了经营租赁就是融资租赁的法律地位。

    监管分类

    在中国，开展金融业务要受到严格管制，企业也间是不可以开展借贷业务。借贷业务的重要特征之一就是利息计算。因此企业之间的业务往来是不可以计算利息的。并且受《贷款通则》制约，如果违法计息，企业还要按照《非法金融机构和非法金融业务活动取缔办法》的条款接受处罚。

    由于融资租赁的租金是按照承租人占用出租人资金的时间计算租赁，因此租金的成分就包括本金和利息。又因它不完全是一种借贷行为，因此利率是不受金融监管部门的限制。正因为它的边缘性，商务部和银监会都在审批和监管融资租赁公司。

    经营租赁的租金计算也是按照承租人占用出租人资金的时间计算租金，和简单融资租赁相比只不过在合同签定开始就留有10%以上的余值，在租期结束后承租人对租赁物可以有三种选择：一是按照余值的价格买断租赁物；二是按照余值价格继续租赁；三是退租。因此融资租赁实际上就是融资租赁中的非全额融资。监管部门绝对不会说经营租赁不属于融资租赁，不需要监管，任何一个企业都可以经营。如果不是这样，那么中国融资租赁业就热闹了。

    会计准则分类

    首先要说租赁会计准则是为谁而定。如果从事传统租赁业务。不需要会计准则，现有的企业会计制度就足够满足会计处理的需要。之所以要出台租赁会计准则，就是因为租赁业务发展了，变形了，融资租赁内涵与传统租赁完全不同，因此要用会计准则对融资租赁进行会计处理定下规矩。

    经营租赁就是留有余值的融资租赁。用融物的方式融资如果有余值，就存在承租人最终要对租赁物归属拥有选择权（续租、买断、退租），这种选择权能否影响到财务处理，关键看余值的大小。如果余值不大（不超过本金的10%），不影响融资租赁的会计处理原则。如果余值留的过多，性质就改变了，需要按传统租赁的会计处理方式进行会计处理。

    企业的租赁行为到底应该按照那种方式进行会计处理，需要使用会计准则对租赁的经营方式进行计量、判定，然后确定采用那种会计处理方式。这就是制定会计准则的目的。

    企业开展的租赁业务到底采用那类会计处理方式？不管企业经营方式如何灵活，会计准则注重实质不注重形式。为此制定了判定标准和分类原则。

    我们在操作时使用的“经营租赁”模式在会计准则里，要不被判定为融资租赁实在是太难了。因为按照《企业会计准则第21号——租赁》的标准划分，我们的条件符合：“承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权”、“租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分”，甚至有可能“租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用”。只要满足会计准则判定标准的5条之一就可以判定为融资租赁，而我们已经满足了至少3条。

    然而这种计量标准不是很明确。比如“租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分”，“就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值”。

    其中“大部分”和“几乎相当于”在会计准则里并没有明确的计量标准。只有在《企业会计准则——租赁讲解》里才介绍了美国、英国、香港、台湾的具体计量标准（使用寿命超过75%，或最低租赁收款额的现值，90%以上超过租赁开始日租赁资产原账面价为融资租赁）。但并没有明确“本准则”也使用这些具体的标准，在“讲解”中依然使用“大部分”和“几乎相当于”模糊字眼。尽管我们现在总是拿这个标准来谈论“经营租赁”的划分标准。原来我们说的这么热闹的事情，还没有具体划分标准，难怪到现在还不具可操作性。

    在中国只有融资租赁公司这样的非金融机构企业才可用利率计算租金。对于有利息的租金，才可以判定是融资租赁还经营租赁的会计处理方式。如果我们不是这样理解，那么会计准则中规定租期超过租赁物件法定使用年限的75%以上的传统租赁就得按融资租赁的会计处理方式处理。传统租赁的租金是按照承租人站用租赁物件的时间计算租金的，里面根本就没有利息，它是没有可能采用融资租赁的会计处理原则，对不存在的折旧和利息进行会计处理。

    会计准则中的经营租赁会计处理方式和传统租赁的会计处理方式是一样的。因此判定：除了融资租赁以外就是经营租赁。这句话应该理解为会计处理方式，目的要把所有的租赁形式都包括在会计准则里面。如果反过来定义这个法规文件来说就太繁杂了，要把各种形式的租赁都描述出来，并且在他们改变形态后又要加以定义。从定规来说根本不可能。千万不要把会计术语的经营租赁当作操作中的经营租赁，并把他们错误解释为：经营租赁就是传统租赁。

    传统租赁和融资租赁的会计处理主要差别之一是：前者没有利息科目，后者有利息科目。另一个重要差别就是租赁物件的资产是计在出租人一方。也就是所谓的出租人提折旧。对于承租人来说传统的租金可以全部摊入成本，融资租赁的租金只有折旧和利息部分才可以摊入本金，不足部分还要用税后利润支付租金。

    会计上认定的经营租赁可以按照传统租赁的方式进行会计处理，加上非全额融资降低的风险以及租后的灵活处理方式，给承租人带来诸多好处，所以国际上经营租赁的营业额要远大于简单融资租赁的营业额。

    现在混乱的地方就是把会计术语当作法律术语来解释税收政策，把传统租赁与融资租赁的经营租赁模式混为一谈。因此这也是本站反复强调和反复论述的原因。

    税收分类

    按照我国的税法，企业应该“依法纳税”。大概所有国家都在遵循这个原则。同样税务部门也要“依法征税”。既然法律上只界定了租赁和融资租赁两种，因此税务部门也只能按这两种类型的租赁征税。经营租赁只是业内人士对特殊融资租赁交易一个称呼，因此不能作为单独税种纳税。事实上我国的流转税中并没有“经营租赁”的概念。但并没有否认经营租赁的存在。因为涉及所得税问题，因此在所得税的文件中还是可以见到它的身影。

    税法上对租赁的定义和法律上的定义基本一致，甚至从纳税角度更加明确。从现在依然有效的《国家税务总局营业税税目注释》中可以看出他们是以什么方式划分租赁性质的。

    “融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。凡融资租赁，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按本税目征税。”

    虽然这个文件早在1993年就出台，但这里可以看到当时制定政策的人已经感知到“经营租赁”的存在。已经考虑到“残值（笔者注释：就是现在会计准则中的余值）”和租赁物件所有权是否转移，这种只有经营租赁才可能具备的因素。

    当时对传统租赁的定义是：“租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。”并明确指出：“融资租赁，不按本税目征税”。这就给我们现在的政策提出一个难题：经营租赁到底按融资租赁纳税还是按租赁业纳税？

    从文件精神来说肯定是按融资租赁纳税，但遇到具体问题时就难以操作了。首先融资租赁和所谓租赁业纳税的税基不一样，前者是差额纳税，后者全额纳税。

    差额纳税就是：扣除采购成本和融资利息后，按照所得纳税。《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（03年16号文）中规定：经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。
    以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。（笔者注：这里的“残值”依然为余值）

    全额纳税就是出租人收取租金的全部作为税基纳税。两者差别经笔者测算后者比前者多交纳10几倍（不同的利率和租期结果有所不同）的税金。如果就把经营租赁解释为“租赁业”那么租赁公司按这种方式纳税连老本都赔进去了。如果承认是融资租赁，那么折旧已经在租赁公司提取，怎么能同时再享受差额纳税呢（差额纳税已经扣除设备采购额）？为什么会出现这样的问题？这还要从税收体制来说。

    我国的税收体制尚未完全摆脱计划经济模式，虽然采用了增值税概念，但使用的是生产型增值税（只要有收入就纳税，不管是否盈利）而不是消费型增值税（盈利部分纳税）。在国外，所有的租赁模式，租赁物件的折旧都是由出租人来提取，既“谁是法律所有人，谁提折旧”。对于融资租赁来说，虽然表面上是承租人提取折旧，但出租人依然可以按照折旧额从租金中扣除后作为纳税税基（借款利息也从租金中扣除），因此不存在差额纳税问题，但实际上和我们的差额纳税结果是一样的。甚至比我们还低：因为国外鼓励投资，包括租赁利息在内的所有利息收入都不纳税。

    问题出在经营资质上。发达国家随便一个企业都可以做融资租赁，因此全民享受同一待遇。而我国采用行政审批制，因此只有融资租赁经营资质的企业可以享受这样的待遇，2000年514号文《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》这样规定：“无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税”。

    没有经营资质的企业就不能享受这种待遇，而是按照“其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。”后者被当作租赁物件销售部门的分期付款业务，里面全无利息内容。

    经营租赁税收政策建议

    就算无经营资质的人也享受16号文件的待遇，经营租赁的问题依然解决不了。为了让经营租赁在中国能普及开花，不必要像外国那样走很长的一段路（被列为第四发展阶段）才开始享受它的好处，笔者对现有的租赁税收政策提出改进意见。

    首先对融资租赁应该参照会计准则的标准对于有余值的融资租赁界定新的税收标准：如果余值小于10%，依然按照16号文件内容执行，如果大于10%或租赁物件租期大于使用寿命的75%时，租赁公司经营租赁的纳税税基应该是=从承租人那里获得的租金-折旧-设备维修保养费-借款利息。

    当然对于这些建议的数据指标应该是由财政部会计准则委员会借助出台新的租赁会计准则，把75%和90%这两个数据指标能明确下来，便于执法和操作。

    对于514号文笔者也提这样的建议。《融资租赁法》即将出台。从现有的草案来看，融资租赁的行政许可制度一时还难以取消，因此没有经过行政许可的融资租赁业务都不受到法律保护。同样我们的税收政策也不应该有对违法经营企业征税的法规（违法经营部门只能接受相关管理部门的处罚）。应该大方、明确地规定企业为了销售采用分期付款方式只征收增值税，不征收营业税。或者把所有的信用销售都看成是一种融资行为的销售，不管是否具有融资租赁经营资质，都按融资租赁待遇征收营业税。