摘自《财务顾问网》 2005年10月14日

    融资租赁资产余值可予以担保，担保余值实现了风险的有效转移。未担保余值的风险完全由出租方承担，与承租方无关。当未担保余值发生减值时，其会计处理方法过于繁琐，可操作性较差。本人试对此问题进行探讨。

    （一）

    未担保余值仅与出租方会计处理有关。当未担保余值发生减值时，现行会计制度和会计准则的处理方法是：出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已发生减值，则重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。如果已确认损失的未担保余值得以恢复，则在原确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。当未担保余值增值时，则不作任何调整。

    这种处理方法尽管比较符合权责发生制原则，但其缺点也是显而易见的。

    首先，预计的资产余值的公允性值得怀疑，对余值减值的会计处理不符合重要性原则。资产余值是指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。在我国市场经济还不发达的今天，公允价值难以合理确定。租赁开始日估计的未担保余值的大小以及以后期间的减值估计，带有极大的随意性和盲目性，余值的公允性值得怀疑。另外，未担保余值在通常情况下所占资产价值比例较小，发生减值时如此复杂的会计处理不符合重要性原则。

    其次，由于未担保余值的减值与价值回升，导致出租方租赁内含利率经常变动，使承租方计算最低租赁付款额现值和摊销未确认融资租赁费用时选择的折现率缺乏必要的依据。根据规定，作为承租人，在租赁开始日，应计算最低租赁付款额的现值，以便确定租入资产的入账价值。选择折现率时，会计制度和会计准则给出了选择折现率的顺序，即：如果知悉出租人的租赁内含利率，承租人应首选其作为折现率；其次才是租赁合同规定的利率；如果以上两者均无法取得，承租人应选择同期银行贷款利率。由此可见，承租人在租赁开始日一旦定下来以承租人的租赁内含利率作为折现率且租入资产以最低租赁付款额现值为入账价值，承租人应以承租人的租赁内含利率作为未确认融资费用分摊率。但是，由于未担保余值减值或价值回升，导致出租人租赁内含利率经常变动，使得承租人选择的折现率缺乏依据，从而导致其会计处理带有随意性。

    最后，当未担保余值发生减值时，作为出租人投资总额组成部分的未担保余值和应收融资租赁款的会计处理方法不一致，不符合一致性原则。根据规定，出租人应分析应收融资租赁款的风险程度和收回的可能性，对应收融资租赁款合理计提坏账准备。而未担保余值发生减值时，不计提减值准备。这种做法不符合一致性原则。

    （二）

    综上所述，笔者认为，根据重要性原则，应当简化未担保余值减值时的会计处理。当发生减值时，不再重新计算租赁内含利率，融资收入仍按原租赁内含利率计算确认。既然未担保余值是出租人投资总额的一部分，应当与应收融资租赁款会计处理一致，同样可以采用提取减值准备的方法。具体做法是：

    在“未担保余值”科目下设两个明细科目，即“成本”和“减值准备”科目。会计处理是：

    １．期末，按出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“营业外支出”科目，贷记“未担保余值——减值准备”科目。

    ２．如果已确认损失的未担保余值得以恢复，在计提减值准备的范围内，按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值——减值准备”科目，贷记“营业外支出”科目。

    ３．未担保余值租赁期满的会计处理为：借记“融资租赁资产”、“未担保余值——减值准备”科目，贷记“未担保余值——成本”科目，借贷之间的差额记入“营业外支出”科目或“营业外收入”科目。

    以上的会计处理方法较简单，便于会计人员理解和操作，符合重要性原则。