本站首次发布日期：2006年04月14日

    在中国,一谈起租赁的税收政策总是让人一头雾水，剪不断，理还乱。为什么会出现这样的问题：主要原因是人们对租赁的认知还比较肤浅，租赁在现代经济中的作用和地位还没有理清。尤其是融资租赁、经营租赁和传统租赁概念的混乱，给税收问题增添了不少烦恼。

    造成这种混乱主要原因是体制因素。由于我们的税收体系还有很大的计划经济成分，与国际并不接轨，而我国的《企业会计准则第21号——租赁》已经与国际接轨。不接轨的税收体制和接轨的会计准则组合后，造成复杂和混乱的操作。在加上税务征收部门的人在不同时期，不同部门，不同阶段对租赁税收政策的解释和执行产生混乱。因此“乱”在对政策的制定、认识和执行口径不统一上。

    一、“乱”在概念不清

    我们搞不清的首先是融资租赁（Financial Leasing）、经营租赁（Operating lease）与传统租赁(Rental)的区别。尤其是把经营租赁当传统租赁频繁使用，大有约定成俗的趋势，似乎不谈经营租赁就有不显自己专业的感觉。

    这不是我们无能，而是融资租赁属于知识经济，是外来术语，需要良好的市场经济环境才能健康运行。我国从引进到现在经历了26个年头，由于外部经济环境不完善，业务规模没有发展起来，知道的不多，明白的就更少，引起一些混乱也是自然的。为了搞清这些概念我们从法律、会计准则和税收三方面看租赁交易的划分。

    法律方面对融资租赁有专门的规定，《合同法》第十四专章列名融资租赁属于两个合同三方当事人的业务。租赁物件是由承租人选择出租人采购的。传统租赁不属于融资范畴，是一个合同两方当事人的交易，不受融资租赁相关的法律管辖，而是受《合同法》第十三章租赁合同管辖。

    经营租赁在操作上和融资租赁没有什么区别，只是在合同中多一条：在租期结束时，承租人可以按照事先约定的余值对租赁物做3种选择（注意：是选择权，而不是最终确定），是融资租赁的高级阶段。法律条文上并没有“经营租赁”专属概念，是操作人员的一种术语。

    融资租赁主要解决企业设备投资资金不足问题，具有融资性质，租金是以承租人占用出租人资金的时间按照特定利率计算的，有利息成分。传统租赁主要解决使用问题，没有投融资性质，租金是以承租人占用出租人物件的时间计算的，里面也不含利息，法律上也不允许传统租赁的租金中含有利息（《贷款通则》中禁止企业间计算利息，有经营资质的融资租赁公司不受此条限制）。

    但我们常把经营租赁当作传统租赁。如果仅停留在概念上的争论也无所谓，如果要落实在税收政策上还是混乱，那么就涉及到制约行业发展的问题。

    为什么会出现这样的混乱？ 一是“经营租赁”在引进这个名词时由于当时翻译人员不清楚它的内在含义，又见会计处理上与传统租赁是一样的，因此就把它当作传统租赁的代名词；

    二是老版《企业会计准则——租赁讲解》中把经营租赁解释为传统租赁。这就乱上加乱，不仅无法正确描述“经营租赁”，反而让会计准则自身也陷入了难圆其说的境地。经营租赁在交易上至少有3条以上满足会计准则对融资租赁判定标准，而只要有1条满足就可以判定是融资租赁。如此理解经营租赁就是融资租赁，那么划分经营租赁已经没有意义；

    三是看经营租赁既有融资租赁的属性，又有传统租赁的会计处理，把它看成两者结合的产物，没有当作融资租赁的高级阶段来看待。实际上弱化了租赁对企业的融资功能（租赁融资），强化了对租赁物件经营功能（租赁销售），把融资当融物来处理了。

    准确地讲，会计准则中关于租赁性质的划分完全是针对融资租赁的。因为传统租赁不可以在租金里面含有利息成分。经营租赁既然涉及到“余值”，而且是未来的余值，必然要跟资金占用时间和融资利息有关，必定属于融资租赁的范畴。

    对于全额融资（包括余值在10%以下的）融资租赁业务，会计准则中界定为“融资租赁”，余值超过10%的 融资租赁业务界定为“经营租赁”并且按照传统租赁的会计处理方式处理。这些判定标准都集中与融资利率有关的余值上，而不像传统租赁那样。就算租赁期大于物件寿命的75%，也不可能按融资租赁进行会计处理，因为会计科目里就没有租赁利息一栏。

    尽管如此，也不能改变经营租赁的融资性质。一、租赁物件是出租人按照承租人的要求采购的；二合同还是以两个合同三方当事人的方式签定。只不过多了一条：（因为“余值”存在的原因）在租期结束时承租人可以按照事先约定的余值对租赁物件的未来有三种选择，既：以余值做本金就原物件继续签定续租合同；或者，以余值为标的，承租人付清未融资部分尾款（租赁公司的最后一期未回收成本），获得租赁物件的完全所有权（用益权在租赁期间获得，这次在加处分权）；或者承租人放弃前两项选择，退回租赁物件。

    租赁会计准则只是对租赁的交易行为进行确认、计量和报告的行为。并不具备法律意义和税收标准。有时税收和会计准则发生冲突时，还要以税收政策来调整会计处理。可我们总是把操作上的概念或者是会计准则的概念用在税收的解释上，出现混乱也就在所难免。实际上流转税上并没有经营租赁的定义，只有所得税上才提及“经营租赁”。因为它牵扯到所得税收的收入。

    从操作上看，经营租赁就是融资租赁。经营租赁对于承租人来说虽然达到以融物的方式实现融资的目的，但可以不受折旧的限制，实现缩短折旧期的折旧（另一种说法是“表外融资”尽管表外也要披露）。对于出租人来说因为有可能承租人退租，因此出租人要承担租赁物件再销售/再租赁的经营风险，因此叫“经营租赁”。只有从会计准则的角度对它进行界定：当“余值”超过10%或者租期超过设备法定使用年限75%时，才可以算做经营租赁，并按传统租赁的会计处理方式进行会计处理：租赁物件纳入出租人固定资产并提取折旧，租金可以全部纳入承租人的费用。

    中国的租赁税收原则是“依规征税”，首先要看租赁公司的经营资质，其次看企业的所有制属性、三是看租赁的交易方式。在他们的组合下衍生出若干方式，可见执行难度之大，理解过程之难不言而喻。不连续上几天大课，征管人员是搞不清他们之间的关系。这种征税方式还决定了融资租赁离不开行政审批，甚至设立内资企业融资租赁行政审批也要经过税务部门。

    融资租赁是金融与贸易结合的产业，既有金融的属性，又有贸易的特性。但在实际操作中，总爱把金融当贸易，或者把贸易当金融论处。这种理念反映在政策文件上，让一般企业说不清道不明，更不用说是操作了。

    1、把融资租赁当金融业务

    融资租赁税收政策出台初期，就是把它作为金融业务看待的，这种影响至今还存在。因此融资租赁的征收经历了3个阶段：税基从租金全额到利息全额再到差额纳税的变化。租金全额纳税阶段税务部门把融资租赁当作传统租赁征收。在业内强烈的呼吁下把它作为金融保险业征收，税基就改成利息全额纳税。又因涉及利息三重纳税问题，最后改成差额纳税。

    如果税务部门一直坚持是金融业务，按金融保险业征收也可以。融资租赁是以融物的方式达到融资的目的。不管怎么说融资租赁都是按照贷款的方式计算租金，如果税务部门按照金融机构的标准征收应该无可厚非。但在实际征管中发现，很多分期付款约定产权的销售方式和融资租赁非常相似，他们大都是一些没有融资租赁经营资质的企业在运作这些业务。因此2000年又出台一个514号文件，对于没有经营资质的企业做融资租赁时只征收增值税，不征收营业税。税务部门实际上把没有行政审批的企业做融资租赁当作销售征收。

    2、在具体问题上把融资的特性排除出去，又增加了税收征管的复杂性。

    经营租赁本是会计所有权的一个概念，但人们总是喜欢把它作为一种传统租赁的经营方式谈论。有些税管人员也是按照这个概念以租金全额征收租赁公司营业税的，忘却了93年营业税税目中的规定（“指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务”、“无论出租人是否将设备残值销售给承租人”），经营租赁不仅在概念上混乱，在税收方面的混乱对企业形成直接伤害。

    回租是融资租赁最具有金融属性的交易（和抵押贷款非常相似）。如果是融资租赁的回租业务，承租人向出租人销售的是租赁物件的处分权，占有、使用、收益等经济利益的权利依然在承租方并没有转移 。处分权还要在租期结束后还要以名义价格转移给承租人。这种交易方式只不过使租赁公司获得排他的绝对拥有的处分权。比抵押、质押更有效地控制风险。但这种交易方式确被有些税务部门认定二次二手设备的买卖，把处分权的流动当成旧货买卖征收了。

    回租的交易过程中是否要征收物件流转环节的营业税关键要看物权的四项权能是否真正发生转移。如果承租人无力还租金，出租人收回租赁物件进行处分（真正收回所有权能或者变卖）这时才涉及交纳 销售环节的营业税问题。 这里是典型的把融资当销售的案例。就像经营性租赁对余值的处理属于不确定因素一样，对回租赁中租赁物件发生真实交易（租赁物件处分权不在转给承租人）时，才可以缴纳销售环节营业税。否则就是征收了，在租期结束时租赁公司返还了处分权，税务部门也应该退税。如果手续复杂的话可以让租赁公司交纳保证金，一旦产权真实转移给租赁公司，就把保证金转为税金。

    二、“乱”在税收体制上

    税收问题不是出在对租赁分类的判定上，93年出台的《营业税税目注释》已经解决了这个问题：融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。凡融资租赁，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按本税目征税。这里除了“残值”和“销售”不准确外，其他定义都很对。我们不能在2007年去评价1993年的政策，但这个政策至今还具有法律效力至少绝大部分具有合理因素。这里表明融资租赁和经营租赁从税收的角度看都属法律意义的融资租赁。

    但是问题出在传统租赁和融资租赁两种不同租赁的税制上。对于有融资租赁经营资质的出租人来说，融资租赁的营业税是扣除采购成本和融资利息差额的5%，承租人提取折旧（政策允许的情况下可将折旧期缩短到3年）和利息摊入成本。租赁物件采购环节的增值税是由承租人负担的，现阶段增值税的抵扣也是在厂商与承租人之间完成的。过去大部分租赁物件来自境外，关税和进口环节增值税都是由承租人承担。因多数承租人享受减免税待遇，所以有关融资租赁的增值税问题就被忽视。

    传统租赁中租赁公司的营业税税基是租金全额的5%。与融资租赁的差额相比，两者相差10几倍。如果经营租赁按照传统租赁纳税，租赁公司会赔了夫人由折兵。扣除税费后，不仅利息全损，还要损失部分本金。因为是以税基计算的，因此如果承租人把税款补进税基计算，租赁公司还是赔钱。

    如果（有经营融资租赁资质的企业）经营租赁按融资租赁标准纳差额纳税，实际上租赁公司相当于两次折旧。一是在租金计算上以扣除设备采购成本（一次性折旧），二是租赁公司还可以提取租赁物件的固定资产折旧（分期提取折旧）。对于国家来说又损失了一个税源。况且因为传统租赁和融资租赁的会计（会计科目）本质的不同，税务部门也无法按照融资租赁的科目征收租赁公司差额营业税。

    在如此混乱的情况下税务部门又出台了[2000]514号 国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知：对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。

    其实所有权不转移就是传统的出租服务，没有融资租赁经营资质的企业一定要按照租金全额纳税。所有权如果转移的话，尽管有可能冠以“融资租赁”合同的名称，但实质上是分期付款约定产权转移的合同，而不是融资租赁合同。一是法律没有认可的属于非法经营（贷款通则中规定：企业之间不允许借贷，有经营资质的融资租赁除外）不受法律保护，二是租金里面没有利息成分，承租人拖欠时不能加收利息。因为是出租人采购后又转移给承租人，因此收增值税是很正常的事情，并不是一种优惠待遇。但这被作为优惠政策引入东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定和中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法更是乱上加乱。

    三是“乱”在执法上

    融资租赁在发展初期，给予了极不合理的税收政策待遇。经过业内多年的努力，总算争取到一些合理是税收政策。可是对于不同时期，不同税务执法部门对融资租赁的解释相差甚远，甚至在同一个部门在不同时期，因为人员变动，在询问时都有不同的解释。尤其是把给融资租赁公司的合理纳税待遇当成“优惠政策”，对于没有融资租赁经营资质的企业不能享受融资租赁的合理税收待遇。在政策出台初期，因为多部门审批融资租赁公司，因此政策上提到这类融资租赁公司忽视了另一类融资租赁公司，来回的补文件也是一道风景线。

    对于经营租赁的纳税问题，税务部门下面说是按照租金全额纳税，不管是否有融资租赁经营资质（从符合国家利益，伤害企业利益考虑）。当行业组织找到税务部门时，又解释为经营租赁按照融资租赁纳税。不管怎样，因为租赁公司无法进行这样的运作。在国际上已经普遍采用的经营租赁，在中国停留在讲故事阶段。

   在呼吁政策时，税务部门说租赁不能享受优惠政策，但有不合理的地方可以改进。但到现在融资租赁在一些人头脑中怎么成了优惠政策呢？这就是融资租赁的合理政策只给具有通过行政审批的融资租赁公司方式。决定了从事融资租赁必须经过行政审批，否则就不能享受合理税收政策。或者说是权利的搏奕迫使税收政策只能“依规征税”。这里还是表现为计划经济管理思维，有悖融资租赁对市场环境的高要求。

    营业税属于地税，各地掌握政策不一，有些地区的税务部门掌握的政策比较松，只要做融资，不管是否有经营资质，事先和税务部门沟通，并得到默许的依然可以享受合理税收待遇。有些产业财务非常不规范，偷漏税本身就很严重，他们根本就不关心什么税收问题。法治不到位，乱的问题依然难以解决。

    四、国外为什么不“乱”呢？

    这是因为国外对于各类租赁都是采用的消费性增值税征收的。因为征税原则是只要有增值就纳税，没有增值就不纳税。纳税的基础是依据所有权，谁所有谁纳税。但国外对于租赁来说法律所有权、税收所有权和会计所有权。

    按照融资租赁业发达国际的普遍做法，租赁的法律所有权就是租赁物件处分权。不管什么样的租赁，租赁物件的处分权始终在出租人手里。只不过处分后的收益如何处置要根据租赁的交易方式来决定。对于融资租赁来说如果超过债权，多余部分要退给承租人，不足部分才可以继续追索承租人。传统租赁的物权处分与承租人没有任何关系。

    税收所有权的原则是“依法征税”，既不管什么样的租赁，租赁物件的折旧原则上全部由租赁物件处分权人（出租人）计提。因此在国外租赁税收的税基很简单，不管什么样的租赁，都是由租赁公司提取折旧，利息可以摊入成本。不管叫消费型增值税还是营业税，租金都是按照实际获利额纳税。（融资租赁就是鼓励投资的方法，因此利息收入不纳税，利差部分也不用上税）因此征税很容易操作并且也合理。

    会计所有权是按照交易结构划分的。如果是融资租赁，按照占有权人提折旧，否则和税收所有权提折旧的原则是一样的。那么融资租赁的税收中出租人到底提不提折旧呢？出租人因为没有占有权（不列入固定资产），所以没有折旧可提，但在纳税时可以按照折旧的金额从租金的税基上扣除。这就是传说中的双折旧，实际上是 承租人提折旧，出租人用折扣。

    不管什么所有制，也不管是否有经营资质，更不管租赁模式，也不管是出租人还是承租人，都是按照消费型增值税的原则纳税。这个原则包括租赁服务和租赁物件采购，只在增值部分纳税。

    这点中国和国际普遍做法差别太大。从这点看，在税收体制没有和国际接轨之前，会计准则以和国际接轨（尽管有些解释是错误的），不产生混乱是不可能的。

    五、中国的租赁税收政策何时能不乱？

    坦率地讲，尽管融资租赁有这样或那样的税收问题，但总的来说，税务部门在租赁的税收体系中，观念还是领先的，改革的步伐也是巨大的。要说有很大问题确实冤枉了税务部门，要说没有问题，现在经营租赁的税收问题、回租的税收问题、进口免税租赁物件的关税待遇问题等还有众多问题需要解决。

    要从根本上改变这种状况，税务部门应该从依“规”征税转变为依“法”征税。不管什么样的租赁机构，经营什么样的设备租赁业务，都是由出租人提取折旧。租赁的税基=实收租金-当期折旧-租赁利息。租赁物件的折旧期最短在3年以上。会计准则定义的融资租赁虽然由承租人提折旧，但出租人仍然可以按照这个折旧额从租金里扣除，因为这种租赁方式从征税的角度看更接近于贷款。

    在我国税制改革（生产型增值税转变为消费型）尚未完成时，融资租赁的税收政策可以提前进行小步伐调整。如：经营租赁属于融资租赁，具备融资租赁经营资质的租赁公司在做融资租赁业务时（税收上的判定以法律[合同法]为准）租赁物件在合同开始时就确定转移给承租人的，按照财税［2003］16号文《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》的标准差额纳税的方式征收。对于开始时租赁物件不确定转移的，而且未来余值大于10%，或者租期大于设备寿命的75%时（参照会计准则标准）租赁公司的营业税可以租金扣除设备折旧、银行贷款利息、设备添置费用等成本因素依然是差额纳税。一方面保证了融资租赁已经完成消费型增值税的改革延续性，另一方面也符合了会计处理和税收统一的步调。这实质上是解决经营租赁的合理征税问题，但在法规上和法律条款一样，并不承认经营租赁的定义存在。

    六、租赁不是偷税漏税的工具

    目前还有一个误区是有人把融资租赁当作可以合理、合法设计偷漏税的工具。融资租赁和好处主要在于加速折旧。在我国这个政策覆盖的范围并不广泛，而且条件限制多多。这也是融资租赁业一直发展不起来的关键因素。但这几年，有些租赁公司把融资租赁说成合理避税的工具，在不动用资金和无权的情况下，通过租赁合同来调节承租人的税收。还把这种方式称为税务租赁。其实这是曲解了融资租赁。如果真想宣传所说的那样，租赁不是成为偷漏税的有利工具？

    其实这只是商务语言，如果你反过来看，有几个合理避税的方式是用融资租赁？如果融资租赁真这样神奇的话，早就红火了，何必等到今天还在幼稚阶段？

    换句话说：有几家暗箱操作的租赁公司依靠税收生存？在法治不健全的情况下，在税务部门征收力度还不够的时候，现在租赁的税收政策不足以刺激人们从税收的角度使用融资租赁，更多的还是使用所有权和使用权分离的特征控制风险，从而解决融资和销售问题。

    真正能决定租金中有多少成分需要纳税，关键看折旧、余值与租期匹配是否合理。融资租赁唯一能和同类操作具有竞争地位的就是加速折旧问题。如果融资租赁不能使用加速折旧，出租人扣除的折旧额不高，交纳的税款就多。这种融资租赁是没有生命力的。但在中国融资租赁的出租人和租赁物件的折旧没有关系，是按照租赁利息与融资利息的差额纳税，和国际很不接轨。

    以上大部分问题在《融资租赁法》草案第三次征求意见稿中列入法律授权解决范围。相信随着法律出台和税制改革的环境不断改善，中国的租赁税收问题一定会得到彻底地解决。