在本站发表于2006年4月13日5.1长假期间进行修改和补充（第二部分、第三部分）

    在《融资租赁法》的起草和讨论过程中，租赁业界和财税部门都认识到我国无论在流转税的税收制度、税收政策和税收征管实践中，目前都存在着与融资租赁业的发展不相适应的地方，限制和阻碍了融资租赁的健康发展。如何解决融资租赁在现行税制和未来流转税税制改革中的困惑，如何在《融资租赁法》中确定融资租赁的税收原则和目标，成为一个必须解决的问题。

一、融资租赁业务流转税种界定适用的困惑

    我国现行税制中流转税的主要税种分为增值税和营业税。销售行为适用增值税。一般服务行为适用营业税。税目中将融资租赁业务和租赁业务都界定为服务业，适用营业税。但由于在税收制度中营业税税种对融资租赁业务本身的定义与实际征管的层面的政策规定存在矛盾，在纳税实践中，由于对政策的解读不同，仍然存在着同类业务纳税标准不一致、适用税种不一、税负不公等不利于融资租赁业开展的情况。
    国税发（1993）149号文《营业税税目注释》中规定：
    “融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。凡融资租赁，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按本税目征税。”
    “租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。融资租赁，不按本税目征税。”
    显然，我国税务部门上述规定与后来的合同法对融资租赁合同和租赁合同的界定十分接近，注重的是交易形式。把融资租赁视为金融保险业中的融资服务，把租赁视为服务业中的租赁服务。税目中并无经营租赁的税目。
    二000年七月七日《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》国税函（2000）514号中又做出与税目中不完全相同的规定：
    “据了解，目前一些地区在对融资租赁业务征收流转税时，政策执行不一，有的征收增值税，有的征收营业税，为统一增值税政策，严肃执法，现就有关问题明确如下：
    对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。
    融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。
    本通知自公布之日起执行，此前规定与本通知相抵触的，一律以本通知为准。”
    可以看出，税务总局在《营业税税目注释》中对融资租赁业务的界定是重交易形式，按业务性质征税。即：“凡融资租赁，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按本税目征税。”
    但在税务局《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》中对融资租赁的交易界定，转为重交易的经济实质。通知明确指出“融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。” 征管方式也改为按机构性质和业务的经济实质并存的征管方式。即：对经批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，“无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。”
    这一征管政策的规定，实际上已经解决了有融资租赁资质的公司开展不同租赁业务的营业税的适用问题。
    在征税实践中，有些地方的税务部门严格按国税函［2000］514号的通知中的规定，对经批准的融资租赁公司开展的融资租赁业务，“无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税”。按“其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额”。这一做法受到融资租赁公司的欢迎，促进了经营租赁业务的开展。
    但也有些地方的税务局对经批准的融资租赁公司开展的租赁期满不转移所有权的融资租赁业务（即：交易形式符合合同法对融资租赁的界定，交易条件符合会计上称为经营租赁的业务），以通知中按经济实质对融资租赁的区分为依据，按营业税税目中租赁业的税目征收租金全额的5%的营业税。完全不顾此类交易与租赁业税目规定的交易特点的根本不同。这种征管方法，严重限制和阻碍了最受客户欢迎、市场最需要的如飞机、轮船、电讯、医疗、工程机械等大型设备的此类经营租赁业务的规范开展。

二、融资租赁业务流转税税基确定的突破

    融资租赁交易中出租人既是租赁物的购买方，又是为承租人最终取得租赁物所有权或租赁物使用的融资方。在现行税制下，对出租人征收的是融资租赁税目的营业税。由于设备购置不能抵扣增值税，如果再按全部营业收入为基数,对融资租赁公司征营业税，势必造成重复纳税，加大了融资租赁业务的交易成本，不利于设备的流通。
    为了减少融资租赁交易中由于税制造成的流转税重复缴纳。税务部门对融资租赁公司缴纳营业税的税基不断做出调整。
    2003年1月15日《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)明确规定“经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。”
    “以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。”
    这一规定使融资租赁公司在现行税制下，名为交纳营业税，但实际上已经仅对租赁服务的增值部分缴纳营业税，有利于融资租赁业务的开展。
    从税务部门的政策的变化，可以看出税务总局想以减少重复纳税为目标，规范和促进融资租赁业发展。但在税务实践中，有的税务部门对这一合理的税收政策的适用范围作出了错误的解读，对融资租赁业务中，租赁期满出现的不同的处置情况，税务政策又不明晰，造成在税务实践中有融资租赁资质企业之间、有融资租赁资质和没有融资租赁资质的企业之间会出现同样的融资租赁业务，税种适用不一、税基适用不一、税负不公的混乱局面。

三、流转税改革趋势和对试点地区政策的忧虑

    二十多年来，我国有关部门一直对融资租赁公司的机构性质争论不休，有的从融资租赁公司为承租人提供的是融资服务，应为金融机构；有的认为融资租赁公司是为设备厂商的提供了促销服务，应为非金融的贸易服务机构。目前税务部门在政策和征管实践中对融资租赁的税种定义和不同机构作的融资租赁业务适用税种也不同。均与如何界定融资租赁机构性质和融资租赁业务有直接关系。
    从融资租赁公司自身经营融资租赁业务的本质来说，融资租赁公司实际就是一个资产投资和管理机构。融资租赁公司开展全额偿付的融资租赁业务，实际上是一个租赁债权投资业务；融资租赁公司从事非全额偿付的不转移所有权的融资租赁业务，实际上是部分租赁债权和租赁物余值的风险投资和管理业务。
    融资租赁公司从事的债权投资业务对承租人来说就是融资服务，具有金融服务的性质。但是并不是提供金融服务的机构就一定是金融机构。典当、企业间的借贷、厂商的分期付款都具有金融服务的性质，但这完全是一种工商企业之间从事的商业信用的融资服务。融资租赁公司是金融机构或不是金融机构，也完全完取决于其股权是否由银行或其他金融机构控股，或是以融资租赁公司除从事融资租赁业务以外是否还从事吸收存款、同业拆借等其他金融业务来界定。
    我国流转税制正面临由生产型向消费型增值税过渡的转折期。如果把融资租赁机构界定为投资机构，在实行消费型增值税的税制下，融资租赁公司就成为设备流通中的设备投资购买方和资产管理服务方，理应成为增值税缴扣的适用主体，融资租赁业务应当适用增值税，不再适用营业税。增值税率可根据产业政策作适当调整，避免了目前存在的重复纳税的弊端。
    令人遗憾的是，目前东北实行增值税抵扣试点过程中，明确规定“企业通过融资租赁方式取得的固定资产，凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》(国税函[2000]514号)的规定缴纳增值税的，增值税由承租企业抵扣”，并没有把有融资租赁资质的租赁公司作为增值税交纳和抵扣的适税主体，有资质的融资租赁公司为东北地区相关试点企业提供融资租赁服务似乎仍然适用营业税，并不能享有增值抵扣可能带来的避免重负纳税的好处。这与目前营业税税制中，把融资租赁机构界定为金融机构或视同金融机构，把融资租赁业务界定为金融服务业务不无关系。无疑又加大了租赁业界对未来税制框架下，融资租赁业务如何适用流转税的忧虑。

四、现行流转税制下明确流转税政策的建议

    从国外的税务经验来看，税务部门一般都不会依据会计准则的规定，从经济实质按融资租赁、经营租赁来界定应税行为。只要征管成本合理也不会按机构性质确定税种的适用。而是根据税务部门的流转税的立法目的和税种、税率的设置，独立地根据不同的租赁交易特点作出应税行为的区分。
    在实行消费型增值税的欧共体国家，欧共体国家税务部门将租赁区分为提供货物或是提供劳务。如果租赁被视为一个连续的活动的一部分有规律的、经常进行的、有一定的数量规模的劳务或者货物提供就被视为增值税的应税活动。提供劳务和提供货物增值税率不同。相反，如果租赁是一次性或是小数量、小规模的就可以不视为增值税的应税活动。其目的是使企业可以享有增值税的抵扣，避免重复纳税。
    在我国现行税制下，税务部门的营业税税目是按金融保险业的融资租赁和服务业中租赁业来区分的。定义取向重交易形式，与后来颁布的合同法中对融资租赁合同和租赁合同的定义相近。征管政策和实践中则侧重纳税企业的主营业务的机构或行业属性。
    如果按现行税目的定义，不论租赁期满租赁物的所有权转移不转移，都视为融资租赁业务，传统的出租服务公司可能采取资金委托的方式，把一些租期较短的出租业务通过融资租赁公司套用融资租赁的交易形式，规避租金全额纳营业税。
    如果按国税函［2000］514号的通知中的规定，采用与会计准则项类似的定义，重交易实质，以合同明确租赁期满转让所有权为界定标准，那么租赁期限较长，交易条件符合会计准则的经营租赁界定的融资租赁交易的税负一律与短期出租服务一样按租金全额征营业税，将会大大增加设备流通中的重复纳税，限制和阻碍了此类经营租赁业务的开展。
    显然，我国税务部门无论根据合同法的定义从交易形式或是根据会计准则从交易的经济实质区分融资租赁业务的应税行为，都有可能或造成税收的滥用或阻碍融资租赁业的创新和发展。
    在传统的租赁交易形式下，税务部门可以比较容易利用租赁期满是否转移所有权来界定为租赁服务和租赁销售，从而分别适用全额营业税或销售增值税。
    在融资租赁交易形式下，税务部门对合同未确定租赁期满是否转移所有权的融资租赁交易，如何界定为融资服务或租赁服务并做到实时征税就比较困难。
    在一般的设备销售活动中，普遍存在银行为客户获得货物的所有权提供的买方/卖方的信贷融资，提供融资比例或买方初期实际投入额的多少都不影响买卖双方销售行为适用增值税及银行提供贷款适用营业税的界定。
    同样，在融资租赁交易中，融资租赁公司根据承租人对租赁物的选择，支付了货款，为承租人获得租赁物的使用权提供了融资服务，不论租赁期满出租人是否向承租人转移所有权，同样不应改变融资租赁公司为客户提供融资服务的客观事实和按差额纳营业税的适用。
    我国税务部门应从合理区分融资租赁交易形式下不同交易条件的应税行为，促进融资租赁交易形式下的经营租赁业务的开展，做出有别于交易定义或是会计定义的独立的界定。
    鉴于我国流转税制度目前还处于试点转型阶段，为保障法律的稳定性，财税部门建议在《融资租赁法》中不应涉及具体的税务政策的规定。故建议税务部门在现行的《中华人民共和国营业税暂行条例》及其附录《营业税税目注释》、《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函【2000】514号）和《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税【2003】16号）的基础上，重新下达一个《国家税务总局关于融资租赁业务如何征收流转税的规定》对现行的融资租赁的税目定义，税种适用、以及租赁期满后的不同处理的流转税税种的适用和征管做出比较完整、明确的规定。具体条文建议如下：
    1、营业税税目融资租赁是指：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，租赁期限一年以上，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按余值购入设备，以拥有设备的所有权。
    2、流转税适用及征管的规定：
    经银监会和商务部批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，租赁期满，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。
    出租人以其向承租者收取的全部价款、价外费用和未担保余值减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。
    以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。
    其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。
    3、租赁期满租赁物处置的流转税的适用及征管的规定：
    经银监会和商务部批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，租赁期满，承租人续租，出租人以其向承租者续租期内收取的全部价款、价外费用和未担保余值减除出租货物前次租赁期满后的余额为营业额缴纳营业税。
    租赁期满，承租人留购，或出租人收回租赁物进行销售处置，出租人以其向买方收取的全部价款和价外费用为销售额，按二手设备销售缴纳增值税。
    其他单位从事的融资租赁业务，租赁期满，不论承租人续租还是留购，或出租人收回租赁物进行销售处置，出租人均以其向买方收取的租金或全部价款和价外费用为销售额，按二手设备销售缴纳增值税。

（文中黑体字为修改和增加部分，其余均为原文件的相关内容）
注：
    1、坚持把融资租赁交易形式作为界定标准，避免以租代售业务在现行税制下规避增值税。
    2、加入租赁期限一年的限制，有利于防止短期出租服务套用融资租赁形式规避全额租金纳税。
    3、批准机关改为银监会和商务部与目前政府部门调整和职能划分相适应。
    4、引用会计准则中的余值和未担保余值概念，对租赁期满所有权不论转移不转移的融资租赁业务，均可做到合同签订后即可计算扣减后的余额，有利于营业税的实时征缴。
    5、增加经批准的融资租赁公司和其他单位从事的融资租赁企业，租赁期满后租赁物的三种处置情况下的税种适用和税基的确定，有利于规范同一租赁物首次融资租赁交易后的再租赁和处置的应税行为。
    6、保留对其他单位从事的融资租赁业务的征税政策的规定，并不意味着承认其经营的合法性。其他单位从事的融资租赁业务是否合法是否受到处罚，仍依法律和行政法规的相关规定处理。

五、《融资租赁法》应明确融资租赁流转税适用的基本原则

    鉴于我国流转税制度、政策和征管实践中，目前都存在着与融资租赁业的发展不相适应的地方，限制和阻碍了融资租赁的健康发展；鉴于我国流转税制正面临由生产型向消费型增值税过渡的关键转折期；《融资租赁法》的起草制定和颁布实施都应该对完善目前税制下存在的问题以及将要实行的流转税税制改革，起到一个导向和促进的作用。
    如何合理界定融资租赁业务在现行和将来流转税制属于何种应税行为，如何确定纳税税基和税率，如何避免和减少对融资租赁业的重复纳税是租赁业界最为关心的问题。《融资租赁法》可以不涉及具体的政策规定，但必须明确完善现行流转税体制下和改革后融资租赁流转税的使用和征管的基本原则。
    对《融资租赁法》（草案）第四章第四十九条法律条款的表述，本人建议如下：
    第四十九（流转税适用）融资租赁业务既是出租人的投资交易，又是促进租赁物流通的融资服务，财税部门应本着避免和减少重复纳税、征管便利、规范经营、税负公平的原则明确融资租赁交易的流转税的适用，从事融资租赁企业应依法缴纳流转税。

融资租赁税收问题的困惑和出路的思考之二

对融资租赁业务税前扣除政策适用主体的再思考

    经济可持续发展，除了资源的合理配置外，关键在于从事经济活动的企业主体可以持续经营，企业可以持续经营关键在于有与支出相匹配的现金收入或是有与现金相匹配的扣税资源，企业可以在仅可能短的时间内收回自己的初期投资。
    不同机构性质和不同类型的融资租赁公司按承租人对租赁物的选择投资购买的租赁物从事的融资租赁债权及租赁资产余值风险的投资和管理的业务如何适用所得税税前扣除政策的规定同样关系着融资租赁公司是否可以健康可持续发展。特别是融资租赁业务中设备折旧税前扣除的适用主体到底应该是“是资本化，谁折旧扣除”或是“谁所有，谁折旧扣除”也一直困扰着租赁公司和税务部门。

一 现行租赁业务所得税税前扣除政策的困惑

    我国税务部门在所得税税前扣除管理办法中，分别对融资租赁和经营租赁如何进行税前扣除的适用主体和扣除办法做出了如下规定：
    “纳税人以经营租赁方式从出租方取得固定资产，其符合独立纳税人交易规则的租金可根据受益时间，均匀扣除。”
    “纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。融资租赁是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。
    符合下列条件之一的租赁为融资租赁：
    1、租赁期满时，租赁资产的所有权转让给承租方；
    2、赁期为资产使用年限的大部分（75％以上）；
    3、租赁期内租赁最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产的公允价值”
    （《企业所得税税前扣除办法》国税发[2000]84号第五章第三十八条、三十九条，2000年5月16日颁布）
    “企业技术改造采取融资租赁方法租入的机器设备，折旧年限可按租赁期期限和国家规定的折旧年限孰短的原则确定，但最短折旧年限不短于三年。” （财政部、国家税务总局财工字[1996]41号，第四条第三款。1996年4月7日颁布）
    从上述部门规章中，可以看出在所得税扣除的会计处理中，对租赁业务采取了与会计准则相近的标准进行了分类。即：融资租赁不仅由承租人按会计准则的规定计提折旧，也由承租人根据会计核算中计提的折旧额作税前扣除。经营租赁由出租人计提折旧并作税前扣除。
    设备折旧提取在会计准则中的意义，一是反映设备损耗后的资产净值的计量，二是作为生产经营活动成果的成本构成，企业可以把折旧的税前扣除，作为回收设备投资的最基本的手段。三是设备再交易或处理中价值确认的重要依据。
    对于企业利用自由资金或贷款购买的设备，设备折旧既然是成本的构成，按会计准则的标准对租赁进行分类，由企业用其提取的折旧额同时作为税前扣除额，有利于企业通过销售收入获取的利润和折旧的税前扣除回收设备投资。自购设备，不论从设备的法律上的所有权或会计上的经济所有权都是统一的，由企业提取折旧并作税前扣除当然是一种合理的唯一选择。
    但对于企业通过融资租赁取得的设备，所有权属于出租人，使用权属于承租人。设备的法律所有权和会计上的经济所有权被分开了。同样是设备的购买投资方，但出租人在符合税前扣除管理办法界定的融资租赁业务中不能提取设备折旧作为税前扣除额，只能通过租金回收购买设备的投资。同样是设备的使用方，但在符合税前扣除管理办法界定的经营租赁业务中，承租人却不用提取折旧，租金全部税前列支。“谁资本化，谁折旧扣除”的政策不仅在实践中的合理性受到了挑战，而且造成流转税和所得税税前扣除政策之间对租赁业务界定的两种不同的分类标准，影响和阻碍了不完全偿付的融资租赁业务（交易形式的融资租赁，会计准则的经营租赁）的开展。
    （一）“谁资本化，谁折旧扣除”的政策对采取不同经营方式的企业可能产生完全不同的影响。
    经营方式往往决定经营成本的构成。对目前我国这种参照会计准则的对融资租赁和经营租赁的分类标准，融资租赁由承租人将租赁资产资本化，记承租人固定资产，并提取折旧。税前扣除也按“谁资本化，谁折旧扣除”的政策，对从事设备制造和产品生产销售，设备投资沟较大，设备的实际使用年限于折旧年限相差不大，税前利润也比较大的大型企业，将会比较有利。
    对于从事航空、航运、发电、供电、供水、供气、铁路和轨道交通的服务运营企业，设备投资也比较大，并且是经营成本中的重要构成。但由于设备的实际使用年限往往长于法定的折旧年限，每年过重的折旧提取如果全部列入服务产品的服务定价势必影响企业的竞争能力，而过重的折旧税前扣除又往往与现金收入不相匹配，造成企业税后亏损，在相当长的一段时间，投资股东不能分红。另外电讯、IT高科技等行业，设备投入大，但设备更新也快，设备的实际使用年限往往短于法定的折旧年限，还有施工、印刷等加工服务行业、中小企业，经营收入的不确定因素很多，这些企业容易接受“所有并不重要，使用创造价值的理念”，也需要采取融资租赁方式取得设备，但更希望采取符合会计准则界定的经营租赁，希望“表外融资”的同时有一个比每年按直线法提取固定折旧与营业收入更相匹配的的税前扣除办法——租金税前列支。即：“谁所有，谁折旧扣除”“谁使用，谁租金列支”。
    （二）在政策夹缝中寻求出路的经营租赁
    从国外的租赁业发展经验来看，融资租赁业务的发展一般要经过典型的融资租赁、灵活的融资租赁、经营租赁、创新的融资租赁和成熟的融资租赁6个发展阶段。其中租赁期满所有权不一定转移的融资租赁业务（符合会计准则界定的经营租赁）不仅成为一种独立的经营租赁业态，而且是融资租赁发展的一个重要阶段，更为客户所欢迎。
    随着法律法规的逐步完善和融资租赁理念的普及，我国企业也越来越希望采用经营租赁方式取得设备使用权。依据我国的现行法律法规的规定，租赁市场也出现了四种独立的业态：
    租赁业态与合同分类、会计分类关系图：

    根据不同业态，合同的分类、会计准则的分类和使用以及流转税和所得税税前扣除政策的分类适用也不尽相同。
    从分类表中可以看出，我国目前的流转税政策中对融资租赁业务与租赁业的界定，从定义上看是与合同法的界定类似，征管上又兼顾企业是否有融资租赁资质。在《企业所得税税前扣除管理办法》中，对租赁业务的界定又基本按会计准则的标准分为融资租赁和经营租赁，税前扣除遵循“谁资本化，谁折旧扣除”的原则。这种在不同税种中的双重定义的做法，有其合理的一面，也有其容易造成概念混乱、不适应市场交易各方需求和融资租赁业发展的一面。
    按现行规定，有融资租赁资质的企业开展的融资租赁业务，租赁期满，不论所有权转移不转移都按差额缴纳营业税。租赁期满不转移所有权的融资租赁业务，多数情况下，就是符合会计准则规定的经营租赁业务。承租人可以按所得税税前扣除管理办法的规定将组金税前列支。
但令人遗憾的是，由于不同税种由于采取的分类标准不同导致流转税和税前扣除政策适用的分类的交叉。在税收征管实践中造成对经营租赁这种业态的税收适用的混乱。
    在对经营租赁的征税实践中，税务部门，往往把税前扣除政策的经营租赁的概念引入到流转税中，承租人既然是租金税前列支，出租人就应按租金收入缴纳营业税，而客户就要承担要比融资租赁高得多的税务负担的转嫁。而如果税务部门对出租人按租金收入扣除购置成本和利息的差额征收营业税，交易成本合理了，交易条件又不符合扣除政策中经营租赁的条件，税务部门又往往不同意承租人租金税前列支。导致经营租赁这种最有市场活力和生命了的新型业态，近年来一直在夹缝中生存。

二 折旧期限的界定

    企业的设备先进与否，设备更新能力如何，是提升企业竞争力，保持企业和整个国民经济可持续发展的重要措施。
    目前，我国对企业实行的设备折旧期限政策，对自购设一般设备的折旧年限是5-10 年。这种僵硬的折旧政策，不利于企业设备的更新，影响企业竞争力的提高。
    为了鼓励企业1985年和1994年国家财税部门为了国有企业采用融资租赁方式进行技术改造增先后作出规定：“企业技术改造采取融资租赁方法租入的机器设备，折旧年限可按租赁期期限和国家规定的折旧年限孰短的原则确定，但最短折旧年限不短于三年。” （财政部、国家税务总局财工字[1996]41号，第四条第三款。1996年4月7日颁布。）
    国家税务总局2003年10月13日《关于下放管理的固定资产加速折旧审批项目后续管理工作的通知》（国税发〔2003〕113号）又明确规定：“固定资产加速折旧方法不允许采用缩短折旧年限法”但是“证券公司电子类设备和外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件，折旧或摊销年限最短为2年。集成电路生产企业的生产性设备最短折旧年限为3年。”
    原有政策仅对国有企业采取租赁期满转移所有权的融资租赁方式租入设备，承租人适用缩短折旧期限的政策作出了规定，有利于国有企业加快投资回收，刺激投资，匹配企业收入与折旧提取，有利于企业可持续发展。但是没有体现不同所有制企业应当公平享受同样的税收扣除政策的原则。新政策的适用，仅对行业和设备做了界定，没有对企业的性质进行限制，无疑是一个大的进步。
    国家税务总局《关于取消外商投资企业和外国企业所得税若干审批项目后续管理有关问题的通知》对合资合作企业的设备折旧年限作出了新的规定：合资企业或合作期满后资产归中方的合作企业可以在经营期限内按直线法提完折旧
    这种新规定将有利于外资成立的合资或合作企业在经营期限内充分利用这一政策通过折旧提取回收投资获取税前扣除的好处，加大对基础设施的投资力度，促进基础设施所需设备的委托杠杆租赁业务的开展。
    但令人遗憾的是，国家税务部门没有明确规定融资租赁交易形式下的经营租赁和传统的租赁服务是否可以缩短折旧期限以及如何缩短折旧期限。
    2006年颁布的《企业会计准则——租赁》规定“对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采取系统合理的方法进行摊销。”
根据这一规定和我国目前采取的“谁资本化，谁做折旧扣除”的原则，是否可理解为在先行折旧扣除政策规定下，只要是企业自购或采取融资租赁方式取得的“类似资产”可以缩短折旧期，在经营租赁的情况下出租人也可以缩短折旧期。
    既然国家税务总局对合资合作企业的设备折旧年限作出了新的规定：合资企业或合作期满后资产归中方的合作企业可以在经营期限内按直线法提完折旧。那么外商投资的融资租赁公司所做的每一个租赁项目是否也可视为一种与承租企业的一种合作，在现行折旧扣除政策规定下，在经营租赁业务中出租人可以在租赁期限内提取折旧。
   在我国人大财经委起草“融资租赁法”的要由过程中，阿曼波和国际金融公司聘请的外国专家，一致认为：
    “不管由哪一方计提折旧，在租赁期限内计提是有道理的。为防止税收的滥用，以至一些期限相当短的融资租赁交易出现，最好规定一个最短期限。对于中国的情况，两年的最短租赁期是比较合适的。”
    “最后，应当注意的是，经营租赁中，折旧仍由出租人计提折旧且应当允许按照租赁期限计提——否则，将会形成对经营租赁的歧视。按照租赁期限计提折旧的数额应是设备成本减去余值。两年最短的租赁期限也应当适用于经营租赁。”（摘自《融资租赁法立法工作简报》第三十七期苏迪尔•阿曼波《中华人民共和国融资租赁法（草案）评述》26页。）

三 所得税税前扣除政策的三种选择

    会计法是“为了规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序”。会计准则的功能是“对融资租赁交易进行确认、计量和相关信息的列报”。所得税法是“国家对企业生产、经营所得和其他所得，依法征缴纳所得税收”。《企业所得税税前扣除办法》是对企业取得的应纳税收入准予扣除的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失有关的项目的规定,是贯彻国家税收激励或限制逃避纳税的有效措施。两者的立法目的和功能并不相同。
    正应为如此，《企业所得税税前扣除办法》对准予扣除的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失有关的项目的定义和规定的范围与会计制度和准则的规定也并不完全相同。如《企业所得税税前扣除办法》中对广告费、接待费、工资、技术开发费、资产损失的税前扣除和审批等具有与会计对成本、费用、损失的计量和确认有不尽相同的规定。
    从国外的经验来看，对不同国家的税务制度，谁对对融资租赁资产提取折旧做税前扣除有三种处理办法：
    （一）依据租赁交易契约中所有权的约定“谁所有，谁做折旧扣除”——不论交易形式上的租赁或是融资租赁，一律由出租人做税前折旧扣除。
    据阿曼博的介绍，世界大多数国家和地区规定在融资租赁交易中由出租人计提折旧做税前扣除。亚太地区的澳大利亚、孟加拉、中国香港、印度、日本、马来西亚、巴基斯坦、菲律宾、新加坡、斯里兰卡、泰国都采用这一原则。
    在这种原则下，对不同的租赁业务中租赁资产的会计计量和确认与税务会计中折旧扣除的计量和确认的适用主体的适用出现了背离。 对融资租赁交易，虽然承租人在财务报表中对融资资产原值和折旧提取后的净值进行确认和计量，但承租人并不能在税务会计中将折旧在税前作扣除。相反，出租人依据会计准则的规定，虽然不能再财务报表中对融资租赁资产资本化，仅对应收融资租赁债权进行确认和计量，但在税务会计中出租人可以按会计规定的折旧提取额做税前扣除的确认和计量。
    国际金融公司极力推崇这种选择，认为折旧扣除作为一种税收利益可以更多的刺激有足够盈利能力的企业投资融资租赁公司，开展融资租赁业务，为服务运营企业和中小企业提供融资租赁服务。
国际金融租赁公司在《经验教训系列报告第6卷——金融机构》一文中指出“不同国家的税收和会计法规有所不同，主要的差别在于是出租人还是承租人可以对资产进行折旧，在会计和税收方面对租赁公司的不同处理方法往往反映了两种账户的不同目的：
    * 财务会计是为了让持股人对租赁公司的经营状况的了解；
    * 税务会计旨在使国家税务当局能够采取鼓励资本投资的灵活政策。绝大多数国家的税务体制对资本投资和小企业实行优惠政策，因此通过租赁公司来推行财政激励措施符合上述政策。”
    在许多租赁业充满活力的国家，出租人被作为资产的所有者是为了税收和会计的目的。出租人将所有租金（利息与本金）作为收入，并在账面上对资产进行折旧，通常是按加速折旧法。对出租人来说，收入是按加速计算，因此比银行的收入要提前缴税；由于包括了利息和本金，因此应纳税的金额也比银行要大。从另一方面看，为了平衡，租赁公司可对资产进行折旧。承租人可以用所有的租金支出来冲销应纳税收入。鉴于租金包括利息和设备的全部成本，这使承租人在整个租期间得到一种实际的折旧，租赁期一般要短于设备的经济寿命(因此税收上的好处是纳税的时间，而不是免税)。
    从国家财政当局的角度来看，可能有一种“两头好处”，即出租人得到全部折旧，承租人也将本金的偿还作为生产费用。绝大多数政府支持这种财政政策，这是因为：
    * 促进了投资：这种“两头好处”使政府能够鼓励生产设备的使用和融资，并帮助那些无法得到银行贷款或“无税可纳”的公司获得信贷。
    * 早期财政损失不大：新的租赁公司实际上没有可抵消折旧的应纳税收入。因此，在租赁业发展的早期年代，国家财政收入没有损失。同样，中小型企业以及新企业往往也没有足够的纳税收入来获得从中扣除租金支出好处。
    * 鼓励了租赁业的发展：国际金融公司从过去的经验中发现，除非可以得到资产折旧，否则租赁公司不会积极进入市场，尽管他们只能在晚些时候才能充分利用这种折旧。
    （二）依据会计准则对租赁业务分类的规定“谁资本化，谁做税前扣除”——融资租赁由承租人提取折旧并作税前扣除，经营租赁由出租人提取折旧并作税前扣除。
    在亚太地区，中国、韩国、新西兰、阿曼、中国台湾、土耳其等国家和地区采用这一原则。
    在这一原则下，对不同的租赁业务中租赁资产的会计计量和确认与税务会计中折旧扣除的计量和确认的适用主体保持了一致。强调了符合会计准则融资租赁交易条件的全额偿付和租赁期满转移所有权的融资租赁交易的经济实质，把这种交易界定为销售或融资服务。但是忽视了融资租赁公司在根据承租人的选择进行租赁资产购时置和租赁期间的投资和资产管理的业务性质，剥夺了租赁公司作为租赁资产所有人本应获取的折旧扣除的税务好处。弱化了融资租赁业务在出租人和承租人之间进行应税资源和扣税资源进行市场化配置的功能。不利于有稳定盈利能力的金融机构和企业充分利用融资租赁这种新型的投资方方式，满足经济活动中的融资租赁需求。
    国际金融公司在《经验教训系列报告第6卷——金融机构》一文中也曾明确指出：“1992年的国际会计标准建议，作为有经济使用权的承租人可将租赁资产记入资产负债表，并提取折旧费（附录已有实例）。根据这些建议，出租人把应收租金作为资产记账。虽说这可能是一种合理的会计方法，但国际金融公司的经验表明，将此作为计算税收的原则会使一些国家（如肯尼亚）的租赁业在一定时期内滑坡。”
    该机构认为，一笔融资租赁交易在同一租赁资产的首次融资租赁交易中，不论承租人在租赁期内是否全额偿付或租赁期满取得所有权，“租赁公司应该同利用银行融资购买资产的工业公司一样，享受同样的待遇。例如，同样享受投资补贴或提取加速折旧费，因为这些好处将通过租金价格转移给设备的使用者。同样，对最初资产购置收取的销售税只能征收一次。当承租人行使留购权时，第二次征收的销售税应该根据实际付出的金额，而不是根据对资产的估价，因为设备通常已经被原来的所有者及出租人全部折旧。”
    我国租赁界的老朋友国际金融租赁公司高级投资官员王建盛在他撰写的《国际金融公司在发展中国家促进租赁的经验》报告中一段话也说明了此种观点：
    “一些观察家认为，租赁是被税收的好处所推动，所以对经济没有根本的好处。这是一种误解：财政政策对租赁业的发展的确起到关键作用，但这并不能说套取税收好处的做法不创造经济价值。
    绝大多数国家利用税收鼓励政策来促进资本投资，例如通过加速折旧、投资补贴、或者投资减免税等措施。然而、并不是所有的公司能公平地享受到这些好处。这些措施对那些有应纳税利润收入的公司最为有利。他们可以从这些利润中扣除一部分应纳税款。那些新公司，或者小公司（这些公司可能出现亏损或利润很小）可能无法利用这种税收好处——他们被认为“无税可交”。但有的新小公司或许有一些投资机会，这些投资的经济回报率。要比能够利用税收好处大的公司高得多。他们可以找租赁公司，后者购买设备，并（作为设备法律上的所有者）用设备的折旧费来冲销应纳税款，然后租赁公司通过降低租金——或者通过租赁本身把其中的一部分好处转移给承租人。可能还有其他不同的做法，但总的原则是一样的：给那些有纳税能力的和无税可纳的公司同样的投资鼓励政策。有时租赁公司可以在有投资潜力但得不到税收好处的公司与有纳税能力但无投资机会的公司之间扮演中间人的角色。
    因此，租赁公司可以使纳税情况不同的公司相互搭配，资本投资更可能在投资回报期望值最高的公司来进行，尽管这家公司没有税收上的好处。与同公司之间不能进行纳税地位交换的经济相比，资本投资的总量和效率在上述情况下要高的多。各国政府意识到了这些好处，并在制定税收政策时，鼓励这种纳税上的套利，从而促进了投资效益。（《国际金融公司在发展中国家促进租赁的经验》第6页专栏1•3）
    很显然，明确折旧扣除税收政策的适用主体和适用范围，可以使不同的企业优势资源得到充分利用，最大限度的发挥和共享税收政策的投资激励作用。
    （三）税务部门从规范税务好处的合理配置和防止税务好处的滥用，做出独立的界定和税前扣除的适用规定。
    美国最早的租赁大师彼得•T•埃尔格斯和约翰•J•克拉克在他们合著的《租赁决策》(The Lease/Buy Decision)( 冯建平 李则兆译 中国财政经济出版社1988年10月出版)一书中指出：
    “现在，要充分认识到这一点，即美国国内税务局所规定的租赁标准与美国财务会计标准委员会所规定的租赁标准是完全不同的。从纳税目的来说，中心问题是：是否有真正租赁存在，即那些自称是租赁的协议在本质上是否就是一个有条件的销售合同。”（《租赁决策》第56页）
    “在租赁中，一个基本问题是如何区分正是租赁和有条件销售。因为不同的区分会带来不同的纳税结果。”
    “明确了一项交易究竟是租赁交易还是销售交易会造成截然不同的纳税结果之后，最好还要了解美国国内税务局区分这两者的标准。一般来说，如果承租方有权在整个资产使用年限内使用所租赁的资产，这就等于拥有所有权。美国国内税务局已提供了一些准则，这些准则表明：出于纳税目的的以下任何一种情况都将完全有理由把租赁当作出售来处理：
 部分租金被承租方被承租方专门用来确定承租资产的产权。
 在支付了契约上规定的租金后，承租方将获得资产的产权。
 在资产总的使用年限中相对较短的一段时间内，租金占承租方获得产权所需费用的大部分。
 租金支付额大大超过资产的合理租金价值。
 租赁包括了以名义价格规定的购买选择权，这个名义价格预计会大大低于市场价格，与租金总额相比也是很小的。
 租金支付额的某一部分被特定为利息。”（《租赁决策》第68－69页）
    据了解，美国在税务实践中，税务当局除了按上述原则从经济实质上将租赁区分为“销售”或是“真实租赁”，避免了税务好处的滥用。同时为了发挥典型融资租赁在应税资源配置方面的功能，从租赁期限和出租人在租赁物的初始租赁中，承担的租赁物余值风险占租赁物购置成本的比例作出了一个比会计准则对融资租赁与经营租赁界定标准相对宽松的“销售”还是“真实租赁”的量化界定。即：租期一年以上，首次租赁未担保余值20%以上就是“真实租赁”，被税务部门界定的“真实租赁”，出租人为租赁资产的折旧政策的适用主体。
    另据阿曼波介绍，可伦比亚所采取的折旧税前扣除政策的适用主体是因承租人而异。当租赁物的初始组融资租赁的承租人为中小企业时，完全不考虑会计准则对租赁分为融资租赁和经营租赁的界定，一律由出租人进行税前扣除。目的在于鼓励融资租赁公司支持中小企业的发展。

四 关于调整融资租赁业务税前扣除政策适用主体的建议

    我国目前的《企业所得税税前扣除办法》中对租赁业务的分类和折旧税前扣除的适用主体的规定，是选择了第二中，即；依据会计准则对租赁业务分类的规定“谁资本化，谁做折旧扣除”——融资租赁由承租人提取折旧并作税前扣除，经营租赁由出租人提取折旧并作税前扣除。
    实践证明，这种原则的选择，不仅在我国现行税制中造成流转税和所得税的税前扣除中对租赁业务分类上概念的混乱，在征税实践中严重阻碍了经营租赁这种新型业态的发展。而且过渡强调了融资租赁业务的融资服务的性质，弱化了市场对融资租赁业务作为一种投资方式和渠道的认识，取消了了出租人在全额偿付租金和租赁期满转移租赁资产所有权的融资租赁业务中，进行折旧扣除的权利，抹杀了这种典型的融资租赁业务在租赁业务投资人、租赁公司和承租企业之间配置应税资源的重要功能。不利于激发优势企业投资融资租赁业的需求，不利于融资租赁业的快速发展。
    综上所述，我建议国家财税部门应调整目前的融资租赁业务的折旧扣除政策：
    （一）将现行政策调整为为第一种选择。即：依据租赁交易契约中所有权的的约定“谁所有，谁折旧扣除”——不论交易形式上的租赁或是融资租赁，租赁资产一律由出租人做税前折旧扣除。
    如果采取“谁所有，谁折旧扣除”的政策，在目前税制下，不仅流转税和税前扣除政策对租赁业四种业态的分类中，除租售以外的其他三种业态的税务的折旧扣除政策就统一了，而且不论租赁期满租赁资产所有权的转移或不转移的融资租赁交易和传统的出租服务都可以发挥出租人和承租人共享税务好处的激励政策，体现了融资租赁业务中的本身具有的设备投资的特点，促进融资租赁业的发展和应税资源的市场化的配置。
    （二）将现行政策调整为第三种选择，即：税务部门在流转税和税前折旧扣除政策中独立地对租赁业务的四中业态分别作出统一的应税行为的界定和折旧政策适用主体的规定。即：
    1、融资租赁交易不论租赁期满所有权转移不转移，租期一年以上的，均为提供设备的应税行为，出租人在初始租赁期限内作折旧扣除；
    2、租赁期满不转移所有权的租赁交易，均视为应税服务，出租人按设备法定折旧年限自主选择加速或直线法作折旧扣除；
    3、租赁期满转移所有权的租赁交易，视为资产的销售行为；承租人
按法定折旧年限自主选择加速折旧或直线法作税前折旧扣除。

五 《融资租赁法》应明确融资租赁业务遵循的会计准则和折旧税前扣除政策的适用主体

    借鉴国际和我国融资租赁发展的实践经验，以及目前税务政策中存在的概念混乱、适用主体不尽合理，经营租赁受到严重阻碍的情况，特对《融资租赁法》（草案）第四章第四十六、四十七条法律条款的表述，本人建议修改如下：
    第四十六条（会计准则适用）出租人和承租人应根据财政部颁发的《企业会计准则—租赁》及其他相关的企业会计准则的规定，遵循谨慎的会计原则，对融资租赁交易进行确认、计量和相关信息的列报，提取资产减值。
    注：把租赁会计准则的适用提到了法律高度，提高了约束力度
    第四十七条（所得税税前扣除）为鼓励融资租赁业务发展，国家财税部门应明确融资租赁业务中租赁物的折旧期限、所得税税前加速折旧扣除的方法和适用主体。

融资租赁税收问题的困惑和出路的思考之三

税收优惠政策在租赁业务中的适用困惑和出路的思考

一 一个被税收优惠政策忽视的投资主体和投融资模式

    国际金融公司在其《经验教训系列报告第6卷——金融机构》一文中指出“租赁公司需要这样一个法律规章和财政制度环境，在该环境中，它所享受的待遇至少应与其它资本投资融资方式相同。保证收回资产的法律程序清晰、简单而有效是很重要的。直接进口或使用设备的厂商所享受的任何关税减免或投资税收抵免，租赁公司作为设备所有者，也应享受。许多租赁公司不得不努力使当地管理当局明白这一点，因为没有这些待遇，他们就无法与银行融资竞争。为了促进投资，许多国家给予租赁业务优惠的税收待遇。总的来看，由此产生的扭曲效应非常小。”
    “租赁公司应该同利用银行融资购买资产的工业公司一样，享受同样的待遇。例如，同样享受投资补贴或提取加速折旧费，因为这些好处将通过租金价格转移给设备的使用者。”
    我国财税部门根据产业政策、引进外资、对外开放以及经济调控政策等宏观政策需求，在不同时期都会推出一些与设备购置和投资方面的所得税、增值税、关税等不同税种的税收优惠政策。
    我国的税收优惠政策，往往区分为主体优惠（内外资、国有等）、产业优惠（教育、科研、医疗、国防等国家鼓励行业的设备投资、企业技改）、客体优惠（国内不能制造或国产的先进设备）、区域优惠（开发区、西部、东北老工业区等）。
    我国在设备购置和投资中采取的税收优惠政策主要形式分为：所得税优惠税率、所得税的减免，所得税抵免，加速折旧税前抵扣，退增值税和设备进口中的关税减免等形式。
由于我国融资租赁规模较小，在各种税收优惠政策制定和实施过程中，往往忽视了企业通过融资租赁公司采用融资租赁这种投融资模式购进设备或进口的情况下，如何适用、谁来适用各种税收优惠政策。

二 现行税收优惠政策在融资租赁业务中的适用建议

    （一）关于所得税优惠政策的适用
    我国所得税的优惠政策采取的主要方式为所得税优惠税率或减免、加速折旧和投资抵免。
    1、实行优惠税率或在一定时期内减免。
    财税部门往往根据国家有关法律法规，针对不同纳税主体或不同区域实行优惠税率或在一定时间内减免所得税。如：外资企业和内资企业采用不同的所得税税率，外商投资企业、福利企业、高科技企业、下岗职工创办企业，经济特区或开发区企业在一定时间内减免所得税等。融资租赁公司和租赁公司只要符合优惠条件，目前也同样可以享受同等待遇。
    但从公平企业所得税税负和竞争环境角度考虑，特建议如下：
    国家应尽快统一内外资企业所得税法，逐步取消区域性优惠税率和减免所得税的优惠政策，使市场主体享有公平的所得税税负待遇。
    2、加速折旧，加快税前扣除
    科学合理的所得税有利于各类企业的可持续发展，我国的所得税税率33%，在国际上属于中间水平，但实际所得税的税赋并不低。主要是由于固定资产的税前折旧提取方法死板、比率偏低，导致实际税赋偏重，不利于企业的可持续发展。
    企业的设备先进与否，设备更新能力如何，是提升企业竞争力的重要措施。在高科技飞速发展，设备和产品更新加快，设备陈旧风险加大的今天，采用加速折旧，设备利用率高时多提折旧，符合成本与收益相匹配的原则。有利于企业在产品的生命周期内和收益高峰期加快回收设备投资。有利于企业通过折旧摊提，增强自身设备更新的能力。工业发达国家对企业普遍实行设备加速折旧政策。
    美国租赁专家彼得•T•埃尔格斯,约翰•J•克拉克在他们合著的《租赁决策》(The Lease/Buy Decision)（ 冯建平 李则兆译 中国财政经济出版社1988年10月出版）一书中指出：
    “折旧表示资产的价值在使用年限内下降，它是一种可得到税收扣除的费用。为了鼓励企业在新工厂和设备上投资，国会允许在企业纳税申报单上采用各种快速冲销即加速折旧法。在资产使用年限的头几年，金额较大的折旧费实际上是把税收延长到后几年支付。如果税金支付推迟，那么一系列税款支付的现值就较低。因为资金可以在间歇期投入周转。换言之，加速折旧增加了资本费用的经济价值。”
    欧共体组成以鲁丁为首的独立专家委员会于1992年5月发表的《关于公司课税问题的结论与建议》中明确建议“欧共体委员会应通过关于折旧惯例指令的方法提出措施。这些措施应规定以历史成本作为折旧基础。应允许纳税人就除了建筑物以外的所有可折旧资产在余额递减法和直线折旧法之间自由选择。余额递减折旧率应不超过直线折旧率的三倍。”（摘自《国外税收研究》第298页）
    欧共体这一政策的实施，不仅大大加快了设备更新换代的步伐，而且大大促进了现代租赁业的发展。
    2003年以前，我国对企业实行的设备折旧政策，主要是按设备的使用年限采取直线折旧法，一般设备的折旧年限是十年，若企业想加速折旧，必须报国家税务总局审批，仍有明显的计划经济体制的色彩。这种僵硬的折旧政策，不利于企业设备的更新，影响企业竞争力的提高。这也是我国租赁业得不到快速发展的重要原因。
    借鉴国外成功经验，调整和规范我国设备折旧政策，对我国租赁业的健康发展有很大的现实意义。
    我国与发达国家企业设备折旧政策及租赁业务额比较见下表：
    我国与工业发达国家折旧政策及租赁业务额比较 单位：亿美元

国家	所得税 税率	设备折旧 所得税前扣除	租赁 业务额	设备市场渗透率
美国	超额累进税率15—35%	折旧期10年以下，双倍余额法。10年以上，1.5倍余额法。	1834	31%
日本	资本额1亿日圆以下28%，1亿日圆以上为37.5%	直线法或加速折旧法，最大折旧率为30%。	633	9.2%（包括不动产）
德国	分配收益32%，未分配收益48%	直线法或余额递减法，最大折旧率为30%。	375	19.7%
英国	超额累进税率25—33%	余额递减法，最大折旧率为25%。	205	15%
法国	短期收益36.6%，长期收益20.9%	直线法、余额递减法（1.5—2.5倍直线折旧率）、对节能、控污染、软件设备实行特别折耗，一年内计提100%。	186	17%
意大利	综合税率53.2%（中央37%、地方16.2%）	按财政部规定比例提取，第一年可计提50%	136	12.3%
加拿大	各省不同，14%—17%	可任意选定有利的折旧率，按余额递减法计提折旧。	95.8	22%
中国	33%	直线折旧，若按双倍余额或年数总和法加速折旧需报税务总局审批。在国家鼓励发展的行业，国有企业采用融资租赁方式购买设备可在三年内提取折旧。	约18.4	2 %左右

注：（1）租赁业务额、名次、市场渗透率引自伦敦金融集团1998年全球租赁年报，全球设备租赁业务额已达到4300亿美元，尚不包括约1500亿美元净现金的汽车租赁；
    （2）工业发达国家税收政策引自国家税务总局税收科学研究所1998年编译出版的《外国税制概揽》、《国外税收研究》。
    从表中可以看出工业发达国家普遍推行设备加速折旧灵活的政策。这种由企业自由选择的折旧方法的政策，使企业在市场经济的竞争中对产品成本、利润和设备投资回收有了比较大的主动权。对生命周期长，市场稳定的产品生产设备（如石化、电力、交通运输、食品饮料、烟草等行业的设备），企业可以采取直线折旧法，保持产品成本和价格的稳定。对竞争激烈，产品更新换代快的产品(如高科技)，企业可以充分利用新产品在市场上的发展期，利润较大的时候，采用加速折旧的办法回收设备投资，进行技术改造，扩大再生产，提高企业竞争力，扩大产品销售成熟期的市场份额。
    显然，我国企业对设备折旧的处理没有这样灵活。现实中，企业产品市场好的时候，为国家上缴了不少利润和税收。可一旦市场变化，产品没有市场了，可设备投入还远未收回，企业提取的折旧无力进行新的设备投入，产品结构调整无法进行，最终导致企业亏损的现象相当严重。
    国家税务总局2003年10月13日《关于下放管理的固定资产加速折旧审批项目后续管理工作的通知》（国税发【2003】113号）明确规定：对在国民经济中具有重要地位、技术进步快的企业的机器设备；对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备；证券公司电子类设备；集成电路生产企业的生产性设备；外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件。明确允许实行加速折旧。
    对符合上述加速折旧条件的固定资产，应采用双倍余额递减法或年数总和法。其中证券公司电子类设备和外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件，折旧或摊销年限最短为2年。集成电路生产企业的生产性设备最短折旧年限为3年。
    企业对符合上述条件的固定资产可在申报纳税时自主选择采用加速折旧的办法，同时报主管税务机关备案。
    新政策的适用，对行业和设备做了界定，并没有对企业的性质进行限制。有利于各类所有制企业加快投资回收，刺激投资，匹配企业收入与折旧提取，有利于企业可持续发展。
    国家税务总局《关于取消外商投资企业和外国企业所得税若干审批项目后续管理有关问题的通知》对合资合作企业的设备折旧年限做出了新的规定：合资企业或合作期满后资产归中方的合作企业可以在经营期限内按直线法提完折旧
    这种新规定有利于外资加大对基础设施的投资力度，促进基础设施所需设备的委托杠杆租赁业务的开展。
    同样令人遗憾的是，国家财税部门没有对企业采取不同的租赁业态形式下（特别是经营租赁业态下）取得的设备谁来适用加速折旧，做出明晰的规定。故建议如下：
    如果明确租赁资产一律由所有人扣除，只要租赁设备和承租人所在行业符合通知中的规定，则融资租赁公司应该适用这一政策。即：不论交易形式上的租赁或是融资租赁，租赁资产一律由出租人做税前折旧扣除，折旧期限不得短于两年。（财税部门另有规定的除外）。
    如果规定“谁资本化谁进行税前扣除”，则：
 融资租赁交易不论租赁期满所有权转移不转移，租期一年以上的，均为提供设备的应税行为，出租人在初始租赁期限内(不得短于两年，财税部门另有规定的除外)作折旧扣除；
 租赁期满不转移所有权的租赁交易，均视为应税服务，出租人按设备法定折旧年限自主选择加速或直线法作折旧扣除；
 租赁期满转移所有权的租赁交易，视为资产的销售行为；承租人按法定折旧年限自主选择加速折旧或直线法作税前折旧扣除。
    3、投资抵免所得税
    国外普遍给予租赁投资与其他投资行为同等待遇。租赁公司所享受的待遇至少应与其它资本投资融资方式相同。美国税务部门明确规定对租赁投资可按资产不同使用年限，享受不同的所得税投资抵免。（这一政策在90年代初停止）因为这些好处将通过租金价格转移给设备的使用者。
    1999年国家财税部门颁布了“技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法”（财税字【1999】290号），该办法规定：凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40％，可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。本办法所称的投资是指除财政拨款以外的其他各种资金，即银行贷款和企业自筹资金等。其中银行贷款包括各类银行和非银行金融机构的贷款。
    2000年财政部、国家税务总局颁布了《关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》（财税字【２000】４９号）规定，外商投资企业在投资总额内或投资总额外购买符合《国务院关于调整进口设备税收政策的通知》（国发【1977】３７号）中规定的《外商投资产业指导目录》鼓励类、限制乙类的投资项目（不包括国发【1977】３７号规定的《外商投资项目不予免税的进口商品目录》）的国产设备。同样可以享受设备投资额40%的所得税抵免政策。
    该规定强调了除财政拨款外的其他各种资金，但又列举了银行贷款和企业自筹资金，包括各类银行和非银行金融机构的贷款。这种既有排除法又有列举法的行文方式，使得该政策在融资租赁业务中如何适用处于尴尬地位。不利于内资和外资企业通过租赁方式购置设备或取得设备的使用权进行技术改造。影响了租赁业务功能的发挥和租赁业的发展。
    上述政策的制定本意是为了鼓励投资，保持经济的可持续发展。融资租赁公司根据承租人的选择购买设备，按照承租人的需求开展全额偿付或非全额偿付的融资租赁业务，对承租人来说，提供的是与银行贷款类似的融资服务，对租赁公司来说，则是一种租赁债权和设备余值风险的投资。对投资抵免所得税政策在融资租赁业务中如何适用，建议如下：
    企业在进行技术改造项目中，通过融资租赁公司取得设备使用权，融资租赁公司作为设备购买和投资的直接主体，应该适用上述投资抵免政策。
    融资租赁公司取得投资抵免的节税好处，可以通过降低租金转让给承租人。由于市场竞争，生产企业的新增所得税会出现很大的波动，在抵免期内，节税激励往往难于落到实处。而融资租赁公司的税前利润，一般是随同经营规模的扩大同步增长的，所得税的抵免额在一定期限内不会出现太大的波动，对国家的税收管理也比较有利。节税激励政策可以通过企业之间的市场机制（租赁契约）得到有效落实。
    （二）退增值税政策的适用
    1999年国家税务总局关于印发《外商投资企业采购国产设备退税管理试行办法》的通知（国税发【1999】171号）规定外商投资企业在投资总额购置符合《国务院关于调整进口设备税收政策的通知》（国发【1997】37号）中规定的《外商投资产业指导目录》（鼓励类和限制乙类），以及《当前国家重点鼓励发展的产业、产品和技术目录》的投资项目的设备退增值税。但同样没有明确在融资租赁形式下，谁应该成为退增值税的适用主体。
    为了鼓励机电设备出口，有关部门颁布了出口退增值税的政策。
    随着我国机电工业的快速发展和海外投资规模的扩大，融资租赁公司或租赁公司在国内采购出设备口到国外，或采购设备直接采取租赁方式出口到国外的情况已经开始出现，同样没有明确在融资租赁形式下，谁应该成为退增值税的适用主体。
    根据税收激励政策的立法本意在于鼓励购买国产设备，鼓励国产设备出口，结合融资租赁业务中，出租人就是实际的出资购买方的特点，建议税务部门明确规定：
    外商投资企业通过融资租赁公司购买符合国家规定的国产设备，或外商投资的租赁公司在投资总额内购买符合规定的国产设备开展设备出租服务，融资租赁公司或外商投资的租赁公司可以获得退增值税的好处。
    这样规定，有利于融资租赁公司采取降低租金的办法与承租人共享退增值税的激励政策。
    （三）进口关税减免优惠政策的适用
    国家对进口货物和物品征收关税，是维护国家利益和经济安全、保障国内市场秩序的国家主权行为。
    由于境内出租人根据境内承租人的要求，进口国外设备在境内开展租赁业务与境内出租人或承租人直接以租赁方式从境外出租人进口转租或承租是两种不同的进口形式，关税的完税价格确定原则也不相同。
    改革开发以来，我国的金融租赁公司和中外合资租赁公司引进外资，做了大量的进口设备租赁业务。也有一些国内企业和租赁公司采取了向境外出租人以直接或转租赁方式进口了大量的飞机和通讯设备。进口设备租赁和租赁方式进口业务的发展支持了国家的经济建设和企业的发展。
    但现行关税政策中，同样忽略了融资租赁方式在设备进口业务中关税减免政策的适用，由于规定不太明确，实际执行中会产生理解上的歧异，需要进一步明确。
    1、一般进口贸易
    在租赁业务中，如果出租人在国家海关境内，不论是出租人根据承租人对进口货物的选择，还是依据自己的对进口货物选择与境外卖方签订了有效进口购买合同，出租人以购买方式进口，则该设备的进口应视为一般货物进口贸易。根据海关法和关税条例，进口货物的收货人是关税交纳义务人。在融资租赁业务中承租人是收货人，应依法缴纳关税。
    《中华人民共和国海关法》第57条规定“特定地区、特定企业或者有特定用途的进出口货物，可以减征或者免征关税。特定减税或者免税的范围和办法由国务院规定。”“依照前款规定减征或者免征关税进口的货物，只能用于特定地区、特定企业或者特定用途，未经海关核准并补缴关税，不得移作他用。”
    显然，海关法的立法本意并不是把租赁物的所有权属于谁，作为是减免税的适用依据，海关法强调的是减免税货物的使用权“只能用于特定地区、特定企业或者特定用途，未经海关核准并补缴关税，不得移作他用。”
    在融资租赁业务中（包括有留购任择权的符合会计准则经营租赁标准的融资租赁交易），承租人是租赁物的实际使用人，也是租赁物的实际收货人。尽管在租期内的租赁物所有权属于租赁公司，但出租人实际上是为承租人获得租赁物的使用权提供了购买租赁物的融资服务。租赁期满，租赁物的所有权可能转移或不转移给承租人。
    早在1982年海关总署关税处在给中国东方租赁有限公司《关于租赁进口设备申请免税问题的复函》中指出“如果承租企业列入技术改造计划，租赁设备经进口审批部门正明确属国内不能保证供应的，先进适用的生产设备，承租单位可提供租赁合同和经批准的进口订货卡片影印本，向我署申请减免关税。”
    最近几年，海关总署也就几个国内企业通过融资租赁公司采取融资租赁方式融资进口符合减免税条件的国外设备的减免税申请做过类似的批复。
    但是令人遗憾的是没有正式的普遍适用的相关规定，在企业凭有关减免税文件向海关申请办理减免税时，由于租赁物的所有人为融资租赁公司，与海关减免税申请表中进口设备所有人一般均填生产企业不相符，往往不予办理减免税。
    融资租赁公司作为一个租赁物的投资和资产管理机构，并不是租赁物的直接使用方，对国家针对特定主体、区域、特殊用途的各种税收优惠政策（如关税），融资租赁公司不应该成为直接的适用主体，但并不排除符合享有优惠政策条件的企业采用融资租赁方式下，并且在租赁期内不改变享有优惠政策的适用条件的情况下，同样适用这些税收优惠。故建议：
    如果国内企业通过境内融资租赁公司融资租赁方式融资进口设备（包括有留购任择权的符合会计准则经营租赁标准的融资租赁交易），凡符合国务院有关“特定地区、特定企业或者有特定用途”的减免税规定，承租人应当是减免关税的适用主体。并负责办理减免关税的申请。不能因为租赁物所有权是租赁公司即不予办理。
    如果租赁期限长于监管期或租期虽然短与监管期，合同明确约定租赁期满所有权将转移给承租人，或承租人明确留购或续租，承租人可以依据相关规定办理全额减免。
    如果租赁期限短于监管期限，并且合同未明确约定租赁期满所有权将转移给承租人，也未约定承租人租赁期满将会留购或续租，承租人在租赁期满时,根据海关对已折旧部分的价值与该货物的进口原价的百分比，办理相应比例的关税减免；或承租人根据海关审定的该货物原进口时的价格，扣除租赁期满时折旧部分价值作为完税价格，缴纳相当于税款的保证金或者提供担保，海关准予暂时免纳关税。
    一般租赁公司不是根据承租人的选择而是自行购置进口设备用于开展国内的租赁服务业务，则出租人为租赁物的实际收货人，出租人应为关税缴纳的义务人和减免税的申请人及减免税的适用主体。
承租人或出租人对依照国家法律、法规的规定给予特定关税减免优惠的进口货物，在监管年限内经海关核准出售、转让或者移作他用时，应当按照其使用时间折旧估价，补征进口关税。监管年限由海关总署另行规定。
    2、设备租赁进口
    设备租赁进口，是指境内承租人（包括转租人又称第一承租人，第二出租人）依据与境外出租人签订的租赁合同，申请以租赁方式进口的业务，又可以称为跨境租赁。
    在2000年前，由于对租赁进口的飞机免征租金所得预提税，加之境外出租人具有的购买价格及融资成本比境内出租人低的优势，境外出租人几乎垄断了我国的飞机租赁业务。
    近年来，国家取消了对租赁方式进口免征租金所得预提税的政策，境外出租人与境内承租人的交易成本提高了，有利于吸引国外投资把租赁的交易主体设置在境内，有利于促进国内租赁业的发展、有利于出租人在境内的设备进口租赁业务的积极开展。
    修订后的有关关税的法律法规对一般货物的进口和租赁方式的进口关税纳税义务人、关税减免税、关税的完税价格的认定均有了明确的规定。
    根据《中华人民共和国进出口关税条例》第十四条规定“以租赁（包括租借）方式进口的货物，应当以海关审定的货物的租金，作为完税。”《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第十七条的规定，“租赁方式进口的货物，按照下列方法估定完税价格：
    （一）以租金方式对外支付的租赁货物在租赁期间以海关审定的租金作为完税价格；
    （二）留购的租赁货物以海关审定的留购价格作为完税价格。
    （三）承租人申请一次性缴纳税款的，经海关同意，按照本办法第二章的规定估定完税价格；”
    如果承租人对租赁进口的设备只是要求境外出租人提供一种短期的租赁服务，租赁合同中并没有规定承租人在租赁结束时有留购租赁物或享有留购租赁物的任择权。按《中华人民共和国海关法》第59条规定“经海关批准暂时进口或者暂时出口的货物，以及特准进口的保税货物，在货物收发货人向海关缴纳相当于税款的保证金或者提供担保后，准予暂时免纳关税。”
    《中华人民共和国进出口关税条例》第三十条进一步明确规定“经海关核准暂时进境或者暂时出境并在六人月内复运出境或者复运进境的货样、展览品、施工机械、工程车辆、工程船舶、供安装设备时使用的仪器和工具、电视或者电影摄制器械、盛装货物的容器以及剧团服装道具，在货物收发货人向海关缴纳相当于税款的保证金或者提供担保的，准予暂时免纳关税。”
    “前款规定的六个月期限，海关可以根据情况酌予延长。”“暂时进口的施工机械、工程车辆、工程船舶等经海关核准酌予延长期限的，在延长期内由海关按照货物的使用时间征收进口关税。具体办法由海关总署另行规定。”
    可以看出海关法及相应法规对出租人在境外的租赁进口的关税政策的规定是非常清楚和便于操作的。
    3、减免税设备出售回租监管批准和补缴税
    《中华人民共和国海关法》第37条规定“海关监管货物，未经海关许可，不得开拆、提取、交付、发运、调换、改装、抵押、质押、留置、转让、更换标记、移作他用或者进行其他处置。”
    《中华人民共和国进出口关税条例》第三十五条规定“依照国家法律、法规的规定给予特定关税减免优惠的进口货物，在监管年限内经海关核准出售、转让或者移作他用时，应当按照其使用时间折旧估价，补征进口关税。监管年限由海关总署另行规定。”
    《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第十九条规定“减税或免税进口的货物需予补税时，应当以海关审定的该货物原进口时的价格，扣除折旧部分价值作为完税价格，其计算公式如下：

完税价格海＝关审定的该货物  ｛1-申请补税时实际已使用时间（月）｝
             原进口时的价 ×             监管年限x12

    境内企业常会将自己进口拥有的设备采取出售回租的方式解决资金需求。如果该设备属于正常完税的进口设备自然没有海关监管问题。但如果该设备是属于减免关税进口的设备，则该设备在海关监管期内，就存在一个海关批准的问题。
    鉴于在融资性出售回租业务中（包括有留购任择权的符合会计准则经营性出售回租标准的融资租赁交易）承租人只是向出租人度让了被监管货物的法律上的所有权，使用权仍在承租人，既没有改变使用用途，也没有改变使用地。租赁物并没有发生实质性转让或出售，也没有被挪作他用。故建议海关总署应明确规定如下：
    企业用监管货物做出售回租业务时，出售回租企业应主动报海关备案。在设备监管期内，如使用人、使用地、使用用途发生了变化，则视为监管货物发生了所有权的实质性出售或转让，承租人或租赁物的受让方按海关规定补缴关税。

三 《融资租赁法》应明确融资租赁业务中税收优惠政策的适用原则

    综上所述，除国家按投资主体性质、资产使用用途、资产使用地区制定的各种优惠政策，财税部门应明确融资租赁交易形式下的适用主体和如何适用外，融资租赁公司作为一个服务承租人的租赁物的投资和资产管理机构，凡是租赁资产符合国家针对某些设备和资产制定的鼓励头的政策，就应该适用融资租赁公司。融资租赁公司有一个中性、合理、适用明晰的税收政策就足以了。故对《融资租赁法》（草案）第四章第四十八、五十条、五十一条、五十二条、五十三条法律条款的表述，本人建议修改如下
    第四十八条（资金来源）国家鼓励和支持银行、保险公司、基金投资机构和大型设备制造厂商组建控股、参股融资租赁企业。
    第五十条（售后回租的性质）售后回租业务不视为实质性的销售。由出租人融资租赁交易缴纳流转税；在租赁期或租赁期满出租人收回租赁物或将租赁物进行出租、销售等行为时，出租人应按购买价与全部租金和费用收入的差额或按租赁物再出租的租金收入或销售收入补缴相应的流转税。
    以海关监管物为租赁物，进行回租业务的，需报海关备案。在监管期内，租赁期满或出租人收回物，租赁物的所有权发生实质性转移的，应依照相关法律法规，经海关批准，并按海关对租赁物按时间折旧后的估价补交相应的关税和进口增值税。
    第五十一条（税收优惠政策的适用）国家财税部门应根据融资租赁业务的特点，明确各种鼓励投资、出口和根据产业政策制定的抵免税、退税和补贴等税收优惠政策在融资租赁业务中的适用主体。
    进口关税或增值税的减免待遇不因租赁物由出租人进口而受影响，海关应根据融资租赁业务的特点，依法明确减免税待遇的适用主体。在出租人取回租赁物或者转租、转让租赁物给不具有享有减免优惠条件的第三人时，应经海关批准，并按海关对租赁物按时间折旧后的估价补交相应的减免税收。
    第五十二条（鼓励方向）国家采取统一采购、政府贴息、市场运作等措施鼓励融资租赁企业对中小企业、贫困地区既符合国家扶持条件的项目、行业或地区开展融资租赁业务。
    国家采取适当降低融资租赁公司设立专业化或区域化的分支机构的市场准入标准及其他支持鼓励融资租赁企业向规模化、连锁化、专业化经营发展。鼓励融资租赁企业对外开展国际融资租赁业务。
    第五十三条（信息服务）国家有关行政管理部门和监管部门建立融资租赁公共信息服务系统，向融资租赁经营和其它社会公众提供信息服务。