经营租赁就是传统租赁吗？ ——不得不说的话

作者：沙泉

    本来一直反感业内一些无聊的大批判，采取的方式是不予理睬。但到今天不得不出来说两句，主要原因是：目前很多人都把“经营租赁”（Operating Lease）当作传统租赁（Rental）代名词，似乎经营租赁就是传统租赁。不仅业内外许多人士这样称呼，有些政府部门的官员在正式场合同样也这样称呼。如果仅是一种称呼上的错误也就罢了，但问讯国家税务部门时，有些官员也说：“经营租赁”就是传统租赁，因此根据传统租赁的方式征收出租人的营业税。按照这个标准，国外普遍采用的融资租赁（Financial Lease）高级做法——经营租赁在中国一定要倒贴本金（租金全额缴纳营业税）才能运作？

    更可怕的是当找到税务部门解释这个问题时，税务部门说：这是你们业内人士说的，我们才这么制定。到底是谁说的，说了些什么？为什么要这么说，一直找不到人。但从最近某网站的一篇文章似乎看出点端倪。

    该文说：“租赁包括融资租赁和其它租赁（经营租赁）两大类。融资租赁同其它租赁属于两个截然不同的行业。其它租赁是一般商业服务业，已经存在了四千多年……”。换句话说经营租赁就是其他租赁，经营租赁的税收政策也应该按照其他租赁对待。这种观点在某专业网站放在重要位置发表，不知对所在行业的发展有促进作用还是抑制作用。

    这种分类不像是会计分类，因为《中华人民共和国企业会计准则——租赁》分类不分行业。也不是法律分类。在法律上《中华人民共和国合同法》只有租赁和融资租赁两类。租赁不包括融资租赁，也不包括经营租赁，更没有其他租赁的说法。经营租赁根本不是一个法律用语，尽管在中国多次被人们称呼着。

    大概是行业分类，可我国《第三次产业划分 行业分类》中只有租赁业以及同门的“商务服务业”。根本就没“商业服务业”这个行业。“商业”是计划经济的名词，对应“物资”前者指民用品，后者指工业用品。这个早已被历史淘汰的名词不知为什么屡次被引用。

    这种分类不伦不类的分类，不仅把业内人士搞糊涂，也把主管部门搞糊涂，导致税务部门作出的一些业内无法操作的解释。经营租赁到底属于那类租赁，我们可以从法律、会计准则、税收制度和监管4个角度来看。

    从法律的角度上看，只有租赁和融资租赁两类，经营租赁不是界于两者之间的租赁（尽管有这方面特征），也不是另类租赁，因此没有专门的定义。

    那么经营租赁和租赁有什么区别？从下面的对比中很容易看出：

    很明显，他们之间有本质的不同。租赁是：由出租人选择租赁物件的采购、一个合同两方当事人、租金是按照承租人占用租赁物件的时间计算的，没有一条可以和融资租赁对号入座。而经营租赁和租赁有本质的区别，却有很多地方和融资租赁相近的地方。把这两种截然不同的租赁混为一谈，还要按照这种观念纳税 便是中国租赁业的悲哀。

    有人说，租赁方式和租金计算没有关系。这正是把经营租赁混同于传统租赁的一个重要原因。传统租赁因为不需要承租人承担租赁结束后的物件处置风险，因此不涉及租金怎样计算的问题。而经营租赁要在合同签定初期就要确定预留一个余值，以便在租期结束后按照预留价值选择租赁物件的处置方式。因为选择权在承租人，出租人要按照双方商定余值承担处置风险，除非承租人提供余值担保。如果承租人有要求，这种计算方式必须和贷款的计算原理（年金法）一致才行。

    经营租赁和融资租赁唯一不同处也就是余值要大于租赁物件原值的10%。经营租赁和融资租赁是同一种租赁的道理就在于：租金是按照承租人占用出租人资金的时间计算的，完全是“以融物的方式，达到融资的目的”的一种操作手法。因为按资金计算租金，才有合理预留余值的可能 ，否则无法折现后从本金中扣除。

    经营租赁在国外的普遍做法是：只能应用在动产租赁（有些国家不包括消费类汽车）。之所以有这样的运作方式是要用优惠政策吸引民间投资到生产类型的项目中去。不可能给民用产品或消费品享受这种政策，也没有条件享受这种政策， 因为大部分租赁物品没有折旧或不需要折旧。即将出台的《融资租赁法》将限定在动产方面，已有的《金融租赁公司管理办法》对融资租赁的物件要求限定在“固定资产”。即便这样，经营租赁的租赁物件也不包括传统租赁所有的租赁物件种类，因此不能和传统租赁混同一谈，也不应 按照同等待遇征税。

    我们再看经营租赁是融资租赁吗？

    除了余值有临界点和会计处理折旧方式有差异外，其他地方经营租赁和融资租赁没有本质上的区别。是在融资租赁的基础上发展起来的一种更加灵活的运作模式，不应当作另类看待。这是一个国家租赁成熟度的一个标志。我国目前对经营租赁的混乱认识源于成熟度不够，许多争论者从来没有进行过具体的操作，只是凭想象和听说的印象来谈论经营租赁。

    那么经营租赁到底是什么？

    只有在《中华人民共和国企业会计准则——租赁》中 才能找到经营租赁的明确划分。在了解这个问题以前先要明白会计准则是做什么用的。会计准则主要有三大功能：一是租赁性质的划分，二是不同租赁的会计处理方式，三是租赁信息的披露。我们先看分类：

    按照会计准则第七条规定：企业在对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等各种因素。满足以下一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁： 
    （1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
    （2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。
    （3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。
    （4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言。租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分、则该项标准不适用。
    （5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。

    从上面的表中可以看出，经营租赁很大程度上和融资租赁相近，我们至少有3条可以确认：经营租赁就是融资租赁（承租人选择租赁物件，二个合同三方当事人，租金计算按贷款方式）的高级形式，差别在于是否有足够的余值，因而产生不同的会计处理方式（谁提折旧）。

    租赁会计准则还说：“经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁”。似乎经营租赁就是传统租赁的观点得到验证。

    会计准则为什么把经营租赁化为其他租赁类？主要原因就是：其他租赁和融资租赁在会计处理上方式不同。除融资租赁的会计处理特殊外，其他租赁的会计处理是和经营租赁的会计处理是一样的，既：出租人提折旧，承租人租金全部摊入成本等。用经营租赁作为会计处理方式的代表并不表示经营租赁就是传统租赁，这只是一种会计处理方式的划分。在法律和税收上都不会以此为依据 ，更不会作为国家的产业分类标准。

    国际上普遍的做法是所有类别的租赁都是由出租人提取折旧。从这种会计处理的角度上看，可以说所有类别的租赁都是“经营租赁”，那么 是否意味着世界上就没有租赁分类了？其实不然，融资租赁的会计出来依然和其他会计处理不同。

    中国税务当局到底怎样看待经营租赁？

    我国的税收体系有两大部分：一是流转税，另一个是所得税。不管谁说什么，我们还要从政策上看国家税务总局对待经营租赁的。

    对于流转税——融资租赁属于服务贸易范畴，除了租售（没有融资租赁资质的企业做融资租赁）时征收增值税外，主要对出租人征收的是营业税。 税务部门既不按法律划分，也不按会计准则划分租赁业的纳税标准。而是按照税收原则标准划分不同租赁的性质。

    国税发[1993]149号《国家税务总局营业税税目注释》明确指出：“融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。凡融资租赁，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按本税目征税。”可见税务部门当时对融资租赁的定义已经把经营租赁的内容包含进来。

    财税［2003］16号《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》第十一条：“经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（ 包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。”税务部门再次验证了经营租赁的政策是在融资租赁政策之中。

   从营业税的角度看，从来没有什么经营租赁的概念，而经营租赁（残值，事先约定所有权的选择权）的税收政策是包含在融资租赁之内的。只不过把余值说成“残值”，不算什么重要的瑕疵。而这个“残值”实际上只有经营租赁才有。因为融资租赁的“残值”为“0”或小于租赁物件价值的10%，属于全额融资范畴。

    经营租赁须留有租赁物件成本价值10%以上的“残值”，准确地讲应该是未来值（Future Value） 会计准则叫“余值”，电脑或计算器程序中用“Fv”表示，即：经营租赁总租期结束时按照出租人和承租人事先约定的租赁物件的未来值，处置租赁物权。在租金计算中要把未来值折成现值从本金中扣除。

    《国家税务总局营业税税目注释》对租赁也有定义：“租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务”。“融资租赁，不按本税目征税。”但它所说的“租赁业”按照当时的《94年行业分类》，并不存在，有些说法并不一定科学。这里引用只是表明税务部门对租赁和融资租赁营业税的划分只有两类，没有“经营租赁”第三类，更没有说租赁等于或包括经营租赁。

    注意：只有融资租赁的政策适适用于经营租赁的操作，会计准则所说的其他租赁不可能包括在内。传统租赁决不可能享受融资租赁差额纳税的税收待遇，这是鼓励投资的政策待遇，不是鼓励消费的政策待遇。中国的营业税税收政策和会计准则的会计处理分类原则没有紧密的关联。只要符合 《国家税务总局营业税税目注释》和税收政策的标准，都可以按照文件精神纳税，而不是看会计准则是如何划分的，因为会计准则只是决定会计处理方式，不能决定税收标准。

    关于所得税问题

    只有在所得税政策中才有经营租赁的说法，比如：国税发<2000>84号《国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知》等若干所得税文件都提及经营租赁，但只限于承租人支付的租金是否可以全部摊入成本的问题和谁提折旧没有关系。

    按照中国的现行政策，经营性租赁中出租人提折旧没有任何意义。因为如果按照融资租赁的方式征税，出租人所得只有利差、手续费等服务性收入，如果 再提折旧出租人就完全不用纳税。如果按照传统租赁的方式征税在计算营业税时已经把本金都赔进去了，根本没有折旧资源要折旧又有什么用？

    国际上的普遍做法是：为了鼓励投资，租赁的利息（甚至包括银行的利息）是免税。不管那种类型的租赁，都是由出租人提取折旧，或者在征税时租金收入减去折旧纳所得税。因此折旧资源对于出租人来说非常重要。而我国只是照搬国外的“出租人折旧”的概念，没有具体的内涵。

    租赁的种类和方式很多，并且不断地变化着。对于税务部门来说，如何判断租赁的种类并按照什么样的政策征税是一个很复杂又不可操作的事情。因此全部由出租人提取折旧，可以省去很多麻烦。税务部门根本不需要判定租赁公司的收入是服务收入还是包括物件成本的销售收入。只要有折旧，就可以提（扣）折旧，没有折旧就是纯服务收入。这时候，才可以把传统租赁、经营租赁、融资租赁混为一谈。才可以自动地把政策用在鼓励生产企业投资的问题。

    中国要和国际接轨尚待时日，换句话说中国的租赁成熟度还没有到可以开展经营租赁的阶段。第一个任务是先要把传统租赁和经营租赁的概念彻底分开。如果税务部门认可按照融资租赁政策纳税，还是有一定的发展空间。只不过折旧资源被浪费，促进投资动力消失，只有改善财务报表和消化多余利润的功能，而这个功能又是国家不愿意 单独给企业的。

    税收改革给租赁行业带来的影响

    目前有关融资租赁的政策都是给具有融资租赁经营资质的企业享用的，没有资质的企业是按照国税函[2000]514号《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》执行的，既：“对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。”按照这个政策，没有融资租赁经营资质的企业，要做经营租赁业务只征收营业税，不征收增值税。但从文件的理解中，营业税的税基应该是租金总额。

    财税[2004]156号《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》规定，按照[2000]514号《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》规定交纳增值税的“纳税人当年准予抵扣的上述第三条所列进项税额不得超过当年新增增值税税额，当年没有新增增值税税额或新增增值税额不足抵扣的，未抵扣的进项税额应留待下年抵扣。纳税人有欠交增值税的，应先抵减欠税。”这个政策只在东北地区试行，预计05年7月1日在全国普及。这种融资租赁取消了营业税，改收增值税，并可以低扣新增增值税的做法逐步和国际接轨：一，不按经营资质纳税，二、有低扣项。实现了由生产型增值税向消费型增值税的转换。但经营租赁因涉及租赁物件最终有可能不转移的问题被列入传统租赁的纳税范围，仍是一种遗憾。

    监管方面是怎样看待经营租赁？

    人民银行制定的《金融租赁公司管理办法》中对融资租赁的定义是：“融资租赁业务，是指出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物件，提供给承租人使用，向承租人收取租金的交易，它以出租人保留租赁物的所有权和收取租金为条件，使承租人在租赁合同期内对租赁物取得占有、使用和受益的权利。”这里没有说残值也没有说所有权最终是否转移，只有：金融租赁公司可经营下列本外币业务：……经营性租赁业务。不知制定者当时的意图是什么？是非指全额融资的经营租赁还是传统租赁业务？或是经营性租赁业务就是传统租赁业务。因为没有定义，所以不好做评论。

    商务部最近出台的《外商投资租赁业管理办法》只有租赁和融资租赁纳入管理审批范围，经营租赁并没有列入其中。对融资租赁业务的定义：系指出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁财产，提供给承租人使用，并向承租人收取租金的业务。既没涉及余值问题，也没有涉及所有权是否转移问题。完全是按照《中华人民共和国合同法》的方式分类管理。

    总结两家目前有融资租赁审批权的行政管理部门对经营租赁的政策，可以说既没有具体的风险控制手段，也没有操作限制，让企业完全凭市场感觉自由经营。其实经营租赁只是融资租赁的一种灵活操作，监管部门不可能脱离法律去监管一种不断变化的运作模式。监管部门没有能力也没有必要对经营租赁进行审批和监管。法律、税收、会计准则已经足够让企业规范的，按照市场规则经营。

    为了表外融资而做经营租赁

    一些租赁公司为了开发业务，总是向潜在的承租企业宣传说：经营租赁可以实现表外融资。先不说，目前在具体执行政策中，有些税务官员把经营租赁按照传统租赁的税基征税，租赁公司要做此业务可能把本金都赔进去。只说经营租赁是否真的可以达到“表外融资”的作用。

    会计准则的功能之一就是信息披露。财政部关于租赁会计准则的《租赁讲解》中规定：“承租人应当对重大的经营租赁作如下披露：（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额；（2）以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。按照这个规定，所谓“表外融资”实际上是一种表格外面的融资。”尽管资产和负债都不在表内体现，但在表外必须披露。

    经营租赁是否可以不披露呢？这要看企业会计和会计师事务所是否愿意承担如下责任：《中华人民共和国会计法》第二十六条规定：单位领导人、会计人员和其他人员伪造、变造、故意毁灭会计凭证、会计帐簿、会计报表和其他会计资料的，或者利用虚假的会计凭证、会计帐簿、会计报表和其他会计资料偷税或者损害国家利益、社会公众利益的，由财政、审计、税务机关或者其他有关主管部门依据法律、行政法规规定的职责负责处理，追究责任；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　《中华人民共和国刑法》妨害对公司、企业的管理秩序罪中规定：

    第一百六十一条 公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，严重损害股东或者其他人利益的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。
　　第一百六十二条之一 隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。
　　单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。

    国际上，许多国家还没有把经营租赁的负债做为一条规定要求必须披露信息，因此还可以操作。像美国这样规定信息披露的国家还有一些会计人员敢于采用将披露信息技术性隐藏进行犯罪。“安然”、“世通”事件以告戒全世界的租赁管理部门，用经营租赁的方式做假帐的途径一定要堵死。

    中国的现代租赁虽然还处于幼稚时期，不要以为高新技术就可以蒙骗管理部门，中国的法律、法规早有防范。尊纪守法是企业的基本职业道德。还是等中国租赁业的成熟度高一些时在操作经营租赁吧。