融资租赁资产余值的会计处理

作者：张润

　　作者单位：上海财经大学会计学院来源：《财务与会计》2001年第3期

　　一、租赁资产余值的涵义及种类

　　所谓余值，指的是租赁期限届满时租赁资产的公允市价。一般而言，当租赁期限长于租赁资产的经济寿命时，租赁资产在租期届满时往往会有较高的预计余值。如果租赁协议没有租赁期满转移资产所有权或承租人优惠购置权条款，则租赁资产余值自动归还出租人。租赁资产余值根据是否得到承租人的担保可划分为有担保余值和无担保余值两类。当租赁资产租期届满实际价值低于预期余值时，承租人承诺向出租人补足这一差额，该租赁资产余值即为有担保余值，反之，则为无担保余值。

　　二、余值与租金付款额的确定

　　租金付款额是出租人向承租人收取的租金总额，租赁资产余值担保与否对出租人确定租金付款额会产生直接影响。在租赁资产余值得到担保的情况下，出租人的租赁资产投资净额收回的可能性明显高一些，其承担的风险也相应较小。例：出租人将一台公允市价为100000元的设备出租给承租人，租期5年，每年年末由承租人等额支付租金；出租人隐含利率为10％，该租赁资产租期届满时预计余值5000元。现就该余值在有担保和无担保两种情形下的租金付款额分别计算如下：

　　三、承租人对余值的会计处理

　　对承租人而言，租赁资产余值是否被担保将直接影响到承租人最低租赁付款额的计算，进而影响到租赁资产和租赁负债。当租赁资产余值被担保时，承租人最低付款额现值即是年租金付款额现值加计有担保余值的现值，因为有担保余值的现值可视作承租人在租赁期限届满时以资产或现金向出租人另外支付的一笔租金。而当租赁资产金值未被担保时，就承租人而言，即相当于该租赁资产在租期届满时无余值，最低付款额现值也就不包括有关余值的部分。
　　续用上例，但假设无论余值是否被担保，承租人向出租人年支付租金额均为25560.7元，两种情形分别计算如下：
　　可见，余值担保与否会直接影响承租人应予资本化的金额。由于所记录的租赁资产和租赁负债余额不同，承租人在租期内的租赁摊销表亦有差别。
　　在余值被担保的情形下，承租人租赁资产折旧的计提基数为9500元（100000-5000），每年折旧额19000元（95000／5）。在租赁期满时，租赁资产账面净值则为5000元。承租人归还租赁资产的会计分录为：
　　借：租赁负债　　　　　5000
　　　　租赁资产累计折旧　95000
　　　贷：租赁资产　　　　100000
　　如果在租期届满时租赁资产实际余值低于被担保余值，那么承租人就要支付这笔差额，从而形成了承租人的一笔损失。假设上例中租赁资产租期届满时实际余值为3000元，则承租人须支付被担保余值与实际余值的差额2000元（5000－3000）。其会计分录为：
　　借：资本租赁损失　　　2000
　　　　租赁负债　　　　　5000
　　　　租赁资产累计折旧　95000
　　　贷：租赁资产　　　　100000
　　　　　银行存款　　　　2000
　　在余值未被担保的情形下，租赁资产租期届满时实际余值与预计余值之间的差异与承租人无关，故承租人无须确认损益，只须将租赁资产归还出租人。

　　四、出租人对余值的会计处理

　　对出租人而言，租赁资产余值无论担保与否，都不影响出租人的投资净额，并且租赁资产在租期届满时均要归还给出租人。至于收回余值的可实现程度如何，在租期届满租赁资产归还时再行确认。
　　续用上例，假设租赁资产预计余值5000元为有担保余值，实际余值3000元，承租人于租赁资产归还时支付差额2000元。出租人相关会计分录如下：
　　租赁开始日：
　　借：应收租赁款　　132803.5
　　　贷：设备　　　　100OOO
　　　　　未获利息收入32803.5
　　注：出租人投资总额（应收租赁款）=25560.7×5＋5000=132803.5
　　未获利息收入=132803.5－100000=32803.5
　　收到各期租金时，借记“银行存款”科目，贷记“应收租赁款”科目；同时，借记“未获利息收入”科目，贷记“利息收入”科目。
　　收到归还的租赁资产及承租人弥补差额款时：
　　借：银行存款　　　2000
　　　　设备　　　　　3000
　　　贷：应收租赁款　5000
　　如果该租赁资产预计余值未被担保，则收回租赁资产的分录为：
　　借：资本租赁损失　2000
　　　　设备　　　　　3000
　　　贷：应收租赁款　5000