对国际租赁会计准则的理解和思考
作者：裘企阳
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对国际租赁会计准则的理解和思考 |
作者：裘企阳 |
国际会计准则17－租赁会计的初始本，批准于1982年，自1984年1月1日开始实施，1994年有所矫正，1997年批准了现在的修订本，后者对始自1999年1月1日及其后的会计期间有效。
这个修订本的批准和实施，必将对我国租赁会计准则的制订产生重大的影响。本文不揣冒昧，提出对该准则的一些理解和思考。不妥之处，谨请识者指正。
一、 主要修订内容
首先，本准则从会计处理的角度出发，对租赁交易作了界定。
什么是租赁呢？就是以对方付款为条件而把资产的使用权让与对方的交易，不论是否同时还提供服务，也不论最终是否还转让该资产的所有权。
如果只提供服务，不转让使用权，那就不是租赁，而是服务，以服务合同体现。
如果转让的是资产的所有权，而不只是其使用权，那也不是租赁，而是买卖，以买卖合同体现。
当然，如果所涉及的资产不是实物，而是货币，则即使是转让其使用权的交易，也不是租赁，而是借贷，以借款合同体现。不过对此并无歧义，因而无需赘述。
其次，本准则的重点，是对租赁分类的界定。
从会计处理的角度出发，租赁只有两类：融资租赁和经营租赁。没有第三类。
什么是融资租赁呢？这里不主要地考虑交易的法律形式，也就是说，不套用规范此类交易的法律文件（例如，国际融资租赁公约）中的定义，而是着重于其实质和经济现实。
对融资租赁的最严密的定义，是说它“实质性地转移随附于某资产的所有权的风险和报酬”。所谓“风险”，包括因能力闲置或技术老化而或有的损失，以及因经济环境变化而或有的回报波动；所谓“报酬”，是指在其经济寿命内使用该资产所预期的的盈利，以及该资产的残值的或有的升值。较为通俗的解释，是说承租人所付出的，是近似于该资产公允价值的金额和相关的财务费用；承租人所得到的，是在该资产的大部分经济寿命内使用该资产而获得的经济利益。
为了更直观地判别某项交易是否是融资租赁，本准则还列举了作为指标一些交易条件，具备其中之一的就是融资租赁。这些条件是：
1） 租赁期末转让租赁资产的所有权；
2） 租赁期末承租人有以远低于该资产公允价值的价格购买该资产的选择权；
3） 租赁期限为该资产经济寿命的大部分；
4） 承租人的最小租赁付款额的期初折现值不小于该资产的公允价值；
5） 该资产只有该承租人才能不加重大改动而使用；
6） 承租人若撤销该租赁协议就得赔偿出租人的损失；
7） 该资产残值的贬值风险由承租人承担；
8） 承租人若在租赁期满时续租，其租金远低于市场租金。
本准则还对以土地和建筑物为租赁资产的租赁交易的分类，作了专门的说明。首先，其分类方法同于其它类型的租赁资产；其次，土地有其特殊性，即，其经济寿命是无限的。因此，除非该租赁交易最终转让土地的所有权（而在我国，这一条根本不能成立），否则就不是融资租赁交易。
那么，什么是经营租赁呢？很简单，凡是并非融资租赁的租赁，就是经营租赁。而所谓“并非融资租赁的租赁”，就是“不实质性地转移随附于某资产所有权的风险和报酬”的租赁。在这里，“不实质性地转移”，显然可能包括从根本不转移到有所转移的较大范围的交易条件，只要不是“实质性地转移”，就都应归类为经营租赁。而是不是“实质性地转移”，我们至少可以用上面所列的八个指标来判别。
在这里，我们是否可以得出这样一个认识，即，把经营租赁视为融资租赁的某种发展形式，未必妥当。把经营租赁视为完全不同于存在了几千年的传统租赁的另一种租赁，也未必妥当。这里所说的“传统租赁”，是指《中华人民共和国合同法》的〈租赁合同〉专章中所说的租赁，也是人们常说的的“实物租赁”（“实物租赁”之说颇不严密，因为任何租赁的标的物都是实物，融资租赁的标的物同样也只能是实物。“实物租赁”不应作为租赁分类的一个术语来使用）。总之，不存在同融资租赁和经营租赁并列的诸如传统租赁、出租、实物租赁之类的第三类租赁。
这里还需指出，本准则中提到的转租赁、售后回租和卖主租赁（文本中称制造商或供应商为出租人的租赁），以及本准则所删除了的杠杆租赁，都不是同融资租赁和经营租赁并列的类别，也不只是融资租赁专有的变通的交易形式，而是融资租赁和经营租赁所都可能有的变通的交易形式。这些变通，都发生在出租人取得租赁资产的环节上。
所谓转租赁，在本准则中，仅仅是指本租赁协议中的承租人，是以同一资产为租赁物件的另一租赁协议中的出租人。
所谓售后回租，仅仅是指承租人与出卖人是同一人。
所谓卖主租赁，仅仅是指出租人同出卖人是同一人。
所谓杠杆租赁，仅仅是指向出租人提供资金的贷款人中，有的对出租人无追索权，因而拥有部分租赁债权和租赁物件处分权。
这些变通，都并不因此就使这些租赁成为另外的租赁类别。事实上，这些租赁都既可能是融资租赁，也可能是经营租赁。这一点也适用于我国一度流行的委托租赁，即向出租人提供资金的贷款人对出租人完全没有追索权的租赁。
此外，本准则还规定，如果某租赁协议更改了条款，则其分类应按所更改后的条款来再次判别。当然，对租赁资产的经济寿命或残值的估计的改变，或者因承租人违约而作的处理，并不导致对该租赁协议的新的分类。
三、 关于其它定义
关于"租赁协议的开始"。这里说的是一个日期。这个日期十分重要。正是在这一日，融资租赁协议的承租人开始在其财务报表中确认该租赁协议项下的资产和负债，融资租赁协议的出租人开始在其财务报表中确认该租赁协议项下的租赁应收款和残值。这一日期如何确定呢？根据本准则，应该是该租赁协议订立日或各方对该租赁协议主要条款的承诺日两者之中较早的那个日期。为什么这样规定呢？看来，其用意是，要求在某租赁交易一旦事实上（而不是法律上）成立之日，就在各方的财务报表上予以反映。值得注意的是，这里对租赁协议开始的界定，同我国融资租赁合同中的常见的对起租日的界定，多半是不同的。
关于"租赁期限"。定义租赁期限，从会计处理的角度看，是为了确定折旧年限和财务费用的摊销期间。由于国际上的融资租赁有续租选择权，因此，只要在一开始就能肯定承租人必将续租，则无论续租的条件如何，都应把续租期也计算在租赁期限之内。
关于“最小租赁付款”。粗略地说，是指承租人在租赁期限内的应付款。确切地说，其中除了通常所理解的租金外，如果承租人在期末有廉价购买选择权，就还应包括该购买价；如果承租人或与其关联方就租赁资产的残值向出租人提供了担保，就还应包括该担保金额。而这里所理解的租金，不包括先由出租人垫付然后由承租人向出租人偿付的随机租金、服务费用和税金。另外，为什么称“最小”租赁付款呢？恐怕是指约定的应付款，不包括随机租金和承租人违约时的额外付款（各种形式的违约金）。因为，这些金额在期初是不能确定的。
关于“有担保或无担保的残值”。首先，什么是“残值”？残值，是该租赁资产在租赁协议期末日的公允价值。当着在租赁协议期末日租赁资产的所有权不转移的情况下，租赁资产由出租人收回和处分，其变现值归出租人所有。而该变现值未必就是该资产的公允价值。也就是说，出租人在那时也许能实现残值，也许不能实现残值。在承租人对残值无担保的情况下，出租人变现时的损失，由自己承担；在承租人对残值作担保的情况下，出租人将确保实现残值，而不会有变现损失的风险。如前所述，有担保的残值是最小租赁付款的构成部分。
关于“租赁协议中的毛出资”。首先，这是一个从出租人角度看的概念；其次，在本准则中，它是由最小租赁付款和无担保残值这两个部分构成和表示的。为什么称为“毛出资”呢？是因为，它不仅包含出租人在该租赁协议项下所提供的、被占用的资金（本金）本身，以及出租人在租赁期限内需逐期承担的该资金的未收回部分的占用成本（借款利息），而且还包含出租人的财务收益。可见，它同我国会计制度中的“租赁应收款”是同一概念。
关于“租赁协议中的净出资”。它是“租赁协议中的毛出资”用隐含利率折现后的值。因此，它类似于我们平时所说的出租人的购置成本或实投资金、起始成本之类。
关于“未实现财务收益”。它是“租赁协议中的毛出资”与“租赁协议中的净出资”之差。
关于“租赁协议中的隐含利率”。这是一个把“租赁协议中的毛出资”折现为“租赁协议中的净出资”时用的参数，是一个折现率。从本准则的规定看，隐含利率是指某个可以确定的折现率。可见，隐含利率必定是在该租赁协议中所明示的、据以计算租赁应付款的那个利率。因此，也可以把它理解为就是我们平时所说的“租赁利率”。
关于“承租人的另行借款利率”。这个用语的含义不难理解。值得注意的是，之所以需要这一用语，显然是因为，并非在任何租赁协议中都有如上所述的明示的、据以计算租赁应付款的利率。在对租赁应付款的计算依据并无明示的情况下，为了把“租赁协议中的毛出资”折现为“租赁协议中的净出资”，就只能用“承租人的另行借款利率”作为折现率了。
关于“随机租金”。随机租金的形式是多种多样的。其共同的特点有两个，一是支付金额的计算不仅以时间为参数，二是其金额不固定。从本准则对随机租金的规定推论，前面讲到的“最小租赁付款”的金额应该是固定的，不包括各期浮动的利率计算的租金。
四、 关于融资租赁的会计处理
（一） 承租人的会计处理
在承租人的财务报表中，融资租赁在租赁开始日以等额的资产和负债确认。
本准则规定，资产和负债的金额应是承租人的“最小租赁付款额”折现到租赁开始日的金额或该租赁资产在租赁开始日的公允价值这两者中孰低的金额，加上承租人为成就该项租赁交易所发生的初始直接费用。其中，负债应区分为当期负债和非当期负债。
所谓“公允价值”，本准则的定义是，“在不亲密的情况下的交易中在知情而有愿望的当事方之间某资产可以交换或某债务可以了结的金额”。也就是说，一是并无特殊优惠；二是并非受骗上当；三是各方均愿成交。因此是公平合理的价格。
为什么要有在“最小租赁付款”折现值同公允价值之间的选择呢？恐怕是因为，该租赁资产未必是出租人为该项融资租赁交易而购买的，可能没有相应的买卖合同的购买价作为计算最小租赁付款现值的依据。就象出租人从这一承租人那里收回租赁资产后向另一个承租人出租时的情况那样，由于并未发生买卖，所以只能以该资产的公允价值作为资产和负债的取值依据。
本准则还规定，租赁付款应同时扣减租赁债务余额和摊销财务费用。并规定，摊销财务费用时，应采用各期固定的期利率。对此可否作如下理解，即凡纳入租赁付款范围的，都有确定的隐含利率，因此，这里所说的"固定的期利率"，就应是该隐含利率。
关于租赁资产的折旧，本准则规定了需区分承租人最终将取得还是不取得所有权的两种不同情况。若最终将取得所有权，则同承租人的自有资产一样，按租赁资产的有用寿命折旧。否则，则按其有用寿命和租赁期限孰短的年限折旧。换句话说，融资租赁协议项下的租赁资产并非一概可以加速折旧，关键在于所有权是否最终转移。此外，由于某期间折旧费用与财务费用之和很少有同该期间的租赁付款额相同的，因此，在租赁协议开始之后，租赁资产和相关负债就不大可能相等了。
除了租赁资产的正常折旧外，本准则规定还要考虑其因减损所造成的损失。所谓“减损”，是指其可提供的未来的经济利益，将低于其维持费用。在发生这种情况时，要按照涉及资产减损的国际会计准则，确认减损损失。
关于融资租赁协议项下的承租人另外应披露的事项，本准则的规定包括：各类租赁资产的净维持费用、分一年以内、一年至五年和五年以上三个期间的最小租赁付款总和、该期间损益表中所确认的随机租金、未来应收的最小转租赁付款以及重要的租赁安排，诸如随机租金计算依据、更新条款、购买选择权条款、付费递增条款以及各种限制性条款。
此外，被承租人视为是在租赁协议项下的资产的购置费用的金额，应该按照国际会计准则16财产、成套设备和设备的规定披露。
（二） 出租人的会计处理
在出租人的财务报表中，融资租赁项下的资产应该表示为应收租赁款，其金额应等于净出资额。该应收租赁款是对出租人出资的偿还和服务的回报。
出租人的各期财务收益，是各期期初应收租赁款余额乘以期回报率。期回报率各期固定不变，就是前面说的确定租赁协议开始日的净出资额时用的那个折现率。
如前所述，出租人的净出资额是从其毛出资额折算出来的。而该毛出资额，又是由最小租赁付款和无担保的残值所构成的。由于在租赁协议开始时，该残值是估计值，所以需定期检查。一旦认为有所减少，这应立即确认，以调整收益分配。
关于佣金、法律费之类的初始直接费用，本准则规定可以一次性确认，也可以分期确认。
关于融资租赁协议项下的出租人另外应披露的事项，本准则的规定包括：本租赁协议项下的毛出资、分一年以内、一年至五年和五年以上三个期间的最小应收租赁款总和、未实现财务收益、无担保资产、未实现应收最小租赁付款的累计准备金、损益表中所确认的随机租金以及重要的租赁安排。此外，还不妨根据租赁协议的结束和新订，披露调整后的毛出资额。
本准则对于同时又是制造商或供货商的出租人的会计处理，作了补充的的规定。
一） 这种情况下的融资租赁协议会形成两类收益，一类是正常销售中的损益，另一类涉及租赁协议项下的财务收益。
二） 这种情况下的销售收入，应是该正常的公允价值和以商业利率（二人不是该租赁协议的利率）折现的最小租赁付款的现值这两者中的较低者。
三） 这种情况下在租赁期限开始时的销售成本，是该资产的成本或维持费用减去无担保残值的现值后的差值。
四） 销售利润不在经营租赁协议订立时确认，以别于一般销售。
例 示 （数字取自国际金融公司专家Amembal的讲课材料）
出租人期初毛出资为154.52，租赁期限为4年，隐含利率率为20%，各年等额最小租赁付款为38.63，折旧期为5年，税率为30%，租赁期限届满转时的让价为0。
出租人会计表现
| 期 次 | 1 | 2 | 3 | 4 | 合 计 |
| 期初净出资 | 100.00 | 81.37 | 59.02 | 32.19 | 0.00 |
| 本期租金 | 38.63 | 38.63 | 38.63 | 38.63 | 154.52 |
| 其中：净出资 | 18.63 | 22.35 | 26.82 | 32.19 | 100 |
| 财务收益 | 20.00 | 16.27 | 11.80 | 6.44 | 54.52 |
各期期初净出资 ＝ 上期期初净出资 －上期最小租赁付款中所含净出资
各期最小租赁付款中含净出资 ＝ 该期最小租赁付款 － 该期最小租赁付款中隐含利息
各期最小租赁付款中隐含利息 ＝ 该期期初净出资余额 × 隐含利率
出租人损益表
| 科目/期次 | 1 | 2 | 3 | 4 | 合 计 |
| 财务收益 | 20.00 | 16.28 | 11.80 | 6.45 | 54.52 |
| 税前收入 | 20.00 | 16.28 | 11.80 | 6.45 | 54.52 |
| 税金支出 | -6.00 | -4.88 | -3.54 | -1.94 | -16.36 |
| 税后利润 | 14.00 | 11.40 | 8.26 | 4.50 | 38.16 |
出租人资产负债表
| 科目/期次 | 1 | 2 | 3 | 4 | |
| 期初毛出资 | 154.52 | 115.89 | 77.26 | 38.63 | |
| 其中：净出资 | 100.00 | 81.37 | 59.02 | 32.19 | |
| 财务收益 | 54.52 | 34.52 | 18.25 | 6.45 | |
| 期末毛出资 | 115.89 | 77.26 | 38.63 | 0.00 |
五、 关于经营租赁的会计处理
（一） 承租人的会计处理
关于经营租赁协议项下的租赁付款，本准则规定，可以按直线法在损益表内一次性地确认为一项费用，也可以用各期分摊法，而不问实际付款的方式如何。
（二） 出租人的会计处理
经营租赁项下的资产，按该资产的性质在出租人的资产负债表内列示，并按该类资产应遵循的折旧政策折旧。
来自经营租赁协议项下的租赁收益和初始直接费用，本准则规定，可以按直线法在损益表内一次性确认为一项收益和一项费用，也可以用各期分摊法，而不问实际付款的方式如何。
六、 关于售后回租的会计处理
主要的规定是，如果售后回租导致一项经营租赁协议，而且是以等于或低于公允价值成就的，则承租人在销售中任何损益应立即确认，如果是高于公允价值的，则超过部分应在该政策预期被使用的期间按租赁付款的比例递延和摊销。如果公允价值低于该资产的维持费用，这其差值作为损失应立即确认。如果导致一项融资租赁协议，则销售收入中任何超过维持费用的金额，应在租赁期限内递延和摊销。
七、 几点思考
（一）本准则明确了租赁分两类，即融资租赁和经营租赁，没有第三类。这一点，《中华人民共和国合同法》中的《租赁合同》和《融资租赁合同》的列名，是一致的。因此，以此种分类为基础，制订我国的租赁会计准则，是适当的和可操作的。
（二）就融资租赁同经营租赁的区别而言，本准则既有原则规定，又有具体指标有很强的可操作性。尤其是所列的八个可认定为融资租赁的指标，具有重要参考价值。这些指标的列示，既表明国际上融资租赁交易条件的多样性，也体现了本准则对各种交易条件的兼容性。
（三）就融资租赁中的会计处理而言，在开始时的资产确认上，承租人用的是净额,即取已知的最小租赁付款额的现值；出租人用的是总额法，即取已知的最小租赁付款额本身。而且在确认上述现值时，以及在各次确认租赁收益时，都必须使用同一个折现率或回报率。可见，这一规定只适用于各期租赁付款额已知的交易，也就是我们常说的固定利率合同。对于任何以其它方式计算的、期初不能确定的租赁付款，均称为随机租金，而记为当期损益。
（四）在核算租赁算资产时，本准则还要求把初始直接费用、期末残值的或许贬值及租赁期限内资产本身的或许减损，也都考虑在内，而及时调整。
（五）本准则对卖主租赁和售后回租情况下的两类租赁的会计处理的明确规定和增列的披露的要求，均值得参考。