融资租赁会计处理办法

作者：裘企阳

    融资租赁公司的财务活动，至少包括三个方面：筹资活动、融资活动和日常开支。因此就有对借款的会计核算、对租赁债权的会计核算和对管理费用的会计核算这三大类业务。其中，对借款和对管理费用的会计核算同其他类别的金融性公司并无差别，对租赁债权的会计核算，则是融资租赁公司的特殊业务。
本文仅就融资租赁公司对融资租赁合同项下的租赁债权的会计核算方法作一说明。

会计做帐程序

一、租赁保证金

若某融资租赁合同必须以收到租赁保证金为生效条件。出租人收到承租人交来的租赁保证金，借记“银行存款”，贷记“租赁保证金”科目。承租人到期不交租金，以保证金抵作租金时，借记“租赁保证金”，贷记“应收租赁款”科目。承租人 违约，按租赁合同或协议规定没收保证金时，借记“租赁保证金”，贷记“其他收入”。

二、支付租赁物件购置款

融资租赁合同生效后，出租人各次（依购买合同）向供货人、承运人、承保人汇付或向开证行申请开证或承兑（依委托代理协议）向受托人汇付，或实际支付其他（合同约定计入租赁合同成本的）费用时，借记“租赁资产”，贷记“银行存款”。

三、起租日开始

在（该融资租赁合同约定的）起租日后一定期限（30日或60日）内向承租人书面通知应付租金日期、各期租金期初日租赁合同成本余额、（利率固定时的）各期等额租金或（利率浮动时的）第一期租金时：

1. 若出租人在购买合同或委托协议项下的支付责任已全部履行，则以“租赁资产”借方余额贷记“待转租赁资产”；以租金中所含毛收益（对固定利率租金而言，是全部租金所含的毛收益，对于浮动利率租金而言，是已知其利率的各期租金中所含的毛收益）贷记“未实现租赁收益”，以所贷记的“待转租赁资产”额与所贷记的“未实现租赁收益”额之和，分别借记“应收 租赁款”（一年内到期的）和“以后年度应收租赁款”（到期日在一年以后的）。“毛收益”是指融资租赁合同的应付租金和扣除会计成本后的余额。某合同“会计成本”在该合同在起租日时的数值，等于该合同项下的“待转租赁资产”的贷方余额。
2. 若出租人在购买合同或委托协议项下的支付责任尚未履行完毕，则应以依合同或协议应付未付的金额（如：尾款）借记“租赁资产”，贷记“应付帐款”。在该项支付实际发生时，则借记“应付帐款”，贷记“银行存款”其余处理同上。

四、本期应收租赁款中毛收益的处理

自起租日起，逐月以本期租金所含的毛收益的应在本月内摊计的金额，借记“应收帐款——应收租赁收益”，贷记“租赁收益”。
这里的“本期租金”，是以该期租金的应付日期为期末日的那期租金。即：通常所说的“后付”。各期租金中所含的毛收益等于该期期初日合同成本（而不是会计成本）余额乘该期合同年利率再乘该期日历天数除以360。各期租金中所含毛收益月摊计额等于该期租金中所含毛收益乘该期在该月内的天 数除以该期日历天数。

五、逾期利息处理

欠收逾期息，是一种未实现的租赁收益，可以自欠收日所在月份起，逐月以新发生的欠收逾期息借记“应收租赁款”，贷记“未实现租赁收益”，也可以自第一期租金日所在的年份的次年起，直至租赁合同结束时止，每年一月份，以上年新增的欠收逾期息借记“应收租赁款”，贷记“未实现租赁收益”，从最保守的角度出发，也可以不作上述会计处理，而是在实际收到时再处理。

六、浮动利率的租金处理

就等额还本的融资租赁合同（一般指“浮动利率合同”）而言，在已知下期利率时，以下期租金中的毛收益额，借记“应收租赁款”，贷记“未实现租赁收益”。

七、财产保险费等杂项费用的处理

凡是不计入会计成本的、随租金收取的财产保险费，在出租人实际向承保人支付时，以实付额贷记“银行存款”，借记“租赁资产”；同时，以实付额借记“应收租赁款”，贷记“待转租赁资产”。凡是合同约定，不是按出租人的实付额，而是按某个约定费率，向承租人随各次租金收取财产保险费时，则以计算额借记“应收租赁款”，以出租人实付额贷记“待转租赁资产”，以计算额同出租人实付额之差贷记“未实现租赁收益”。

八、实收时的会计处理

1. 在任何情况下，均以实收额借记“银行存款”，贷记“应收租赁款”。
2. 同时，根据不同情况作以下不同处理：
   • 收到的金额等于该期租金应收额，迄至该时点不欠逾期息，以实收额中所含毛收益借记“未实现租赁收益”，贷记“应收帐款——应收租赁收益”。
     
   • 收到的金额少于该期租金应收额，迄至该时点不欠逾期息，以实收额中所含毛收益，借记“未实现租赁收益”，贷记“应收帐款——应收租赁收益”。
     实收额中所含毛收益等于该期租金中所含毛收益除以该期租金乘上实收额。
   • 收到的金额大于该期租金应收额，迄至该点不欠逾期利息的，一该期租金中所含毛收益，借记“未实现租赁收益”，贷记“应收租赁收益”。
   • 实收时，若有迄至该时点结欠的，算到上年末的逾期息，则按以下顺序处理：
     • 以实收额中所含的帐龄最长的那期租金中所含的毛收益借记 “未实现租赁收益”，贷记“应收帐款——应收租赁收益”；
     • 以该实收额扣除该期结欠租金及上述未实现租赁收益后的余额，去冲减迄至该时点结欠的，算到上年末的诸逾期息中帐龄最长的那期逾期息，以所冲减的逾期息额借记“未实现租赁收益”，贷记“租赁收益”；
     • 依上述顺序，按帐龄长短，以先长后短的原则处理。
   • 当所冲减的是本年新欠的逾期息时，则先以冲减的逾期息额，借记“应收租赁款”，贷记“未实现租赁收益”，然后，以该额借记“未实现租赁收益”，贷记“租赁收益”。
   • 当所冲减的是依合同约定应收的罚息时，处理方法同上 。
   • 实收时，若所冲减的是此前未曾借记过期“应收帐款——应收租赁收益”的那期租金，则先以实收额中所含毛收益借记“应收帐款——应收租赁收益”，贷记“未实现租赁收益”；然后，以该额借记“未实现租赁收益”，贷记“应收帐款——应收租赁收益”。

九、融资租赁合同结束时的处理

融资租赁合同结束时，以“会计成本”借记“待转租赁资产”，贷记“租赁资产”。这里所说的“合同结束”，是指承租人已经完全履行其合同责任，尤其是对出租人的金钱债务支付责任；或者是本合同的担保人在承租人不能履行的情况下，已 经完全履行其代偿责任；或者是本合同双方的债权债务关系因诉讼或仲裁的终结，因承租人的破产清算完毕等原因，而法定终止。显然，在许多情况下，合同约定的租赁期限的届满，并不意味着租赁合同的结束。 各会计科目的余额的含义

1. 涉及某合同的“银行存款”的借方余额，是出租人在该合同中的毛收益。该毛收益是涉及该合同的“租赁收益”的借方合计额与“利息收入”的借方余额之和。之所以称之为“毛收益”，是因为尚未扣除出租人在该合同项下的借款（出租人筹措资金）利息和管理费用。
2. 某合同“租赁资产”的借方余额，是出租人为租赁合同项下的租赁物件的购置及投保所实付的金额，以及在该合同项下所实付的其他名目的该合同约定计入成本的费用之和。即：会计成本。
   
3. 某合同“待转租赁资产”的贷方余额，是已经同承租人结算，并据以确定租赁债权的租赁物件会计成本，或起始成本。
   值得注意的是：由于未考虑租赁物件的自然折旧，社会贬值和通货膨胀。因此，该余额并非就是在任何时点的租赁物件现值；由于出租人在该合同项下的租赁债权因承租人的履行而变动：例如，因其偿付而减少，或因其违约而增大。因此，该余额并非就是出租人在该合同项下的任何时点的产权；又由于当合同结束时，其在出租人帐面上的“待转租赁资产”的贷方余额为零。因此，在任何时点的出租人帐面上的“待转租赁资产”贷方余额，不能反映出租人在某个期间的租赁融资（即：投放）的规模。这一余额，仅仅反映正在履行中的合同的起始成本。
4. 涉及某合同的“应付帐款”的贷方余额，是出租人尚未实付，但已纳入会计成本的金额（如购买合同项下的尾款之类）。
5. 涉及某合同的“应收租赁款”的贷方余额，是已经到期尚未收回的（结欠的）租金、未到期租金及迄至时点结欠的算到上年末的逾期息之和。
   上面所说的“未到期的租金”，对于浮动利率合同中的未知其利率的各期租金而言，是各期租金中应摊收的会计成本。
6. 涉及某合同的“未实现租赁收益”的贷方余额，是已知租金中的毛收益的尚未收回的金额与迄至该时点仍结欠的算到上年末的逾期息之和。
7. 涉及某合同的尚未收回的会计成本，即：会计成本余额，是其“应收租赁款”减去“未实现租赁收益”后的差额。
8. “应收帐款——应收租赁收益”是借方科目，涉及合同的“应收帐款——应收租赁收益”的余额，是出租人在租赁合同项下提取但尚未实现（收到）的毛收益，其中因租金应收日未到而未实现，是正常的；租金应收日已过而未实现，则是不正常的。该科目的贷方合计额，是在该合同项下已实现的毛收益，其数值与“银行存款”科目余额相等。
9. 出租人损益表上的“租赁收益”的合计额，是所示期间（本月或本年初至本月末）所借记的“应收帐款——应收租赁收益”的合计额，是已被确认为收益，因而直接影响该期间损益的金额。如上所述，其中定有尚未实现的部分。
10. 出租人的损益表上的“利息收入”，包括实收逾期息或罚息而确定地已实现的收益，也是直接影响该期间损益的金额。

融资租赁会计处理示例（所有数据都用EXCEL程序核算过）

下面，用一个案例来说明租赁合同的会计处理过程。
租赁合同条件：主要条件参看财务处理 其他条件是购买合同币种为德国马克，价格条
件是FOB德国某港口。融资租赁合同币种为美元，财务费用932.45美元计入成本。 起租日为1991年7月15日。期初收保证金人民币50000元
（不计算），合同结束时退回，案例中的货币单位均按当日汇率折成美元。

特别事项：本合同应承租人请求，于1992年11月5日提前结束。

（一）出租人实付项目

日期	项目	金额
1991.03.25	租赁物件购置定金	14,549.37
1991.03.29	垫付的考察费	615.17
1991.07.23	信用证开证金额	279,734.52
1991.09.21	境外运输保险费	4,501.24
1991.12.14	租赁物件财产保险费	528.39
1992.07.31	租赁物件购置尾款	15,327.28
	合计：	315,255.97

上表的合计值315,255.97就是会计成本。起租日合同成本是320,527.15美元，其依据见 《合同成本结算单》

（二）成本结算及各期租金结构

会计成本资金平衡表

应付日期	每期租金	回收利息	回收会计成本	未回收会计成本
起租日				315,255.97
1992/1/15	61,934.31	15,482.30	46,452.01	268,803.96
1992/7/15	61,934.31	13,201.03	48,733.28	220,070.67
1993/1/15	61,934.31	10,807.72	51,126.59	168,944.08
1993/7/15	61,934.31	8,296.89	53,637.43	115,306.66
1994/1/15	61,934.31	5,662.74	56,271.57	59,035.08
1994/7/15	61,934.31	2,899.23	59,035.08	0.00
合计：	371,605.87	56,349.90	315,255.97	0.00

合同成本资金平衡表

应付日期	每期租金	回收利息	回收成本	未回收成本
起租日				320,527.15
1992/1/15	62,969.87	15,741317	47,228.71	273,298.44
1992/7/15	62,969.87	13,421.75	49,548.12	223,750.32
1993/1/15	62,969.87	10,988.43	51,981.44	171,768.88
1993/7/15	62,969.87	8,435.61	54,534.26	117,234.62
1994/1/15	62,969.87	5,757.42	57,212.45	60,022.17
1994/7/15	62,969.87	2,947.70	60,022.17	0.00
合计：	377,819.24	57,292.09	320,527.15	0.00

各期租金结构见下表

应付日期	应收租金	含利息毛收益	含会计成本
1992/1/15	62,969.87	16,517.86	46,452.01
1992/7/15	62,969.87	14,236.59	48,733.28
1993/1/15	62,969.87	11,843.29	51,126.59
1993/7/15	62,969.87	9,332.45	53,637.43
1994/1/15	62,969.87	6,698.30	56,271.57
1994/7/15	62,969.87	3,934.79	59,035.08
合计：	377,819.24	62,563.23	315,255.97

上表中，各期租金中所含会计成本是以会计成本315,255.98为假设本金，以合同利率 9.6875%乘以365除以260在除以2，即4.9110%，为期利率所求出的假设的各期等额 租金61,934.31中所含的该期租金中的会计成本，是各期假设租金减去各期假设租金中 所含假设利息后的余额。
以第一期为例，是61,934.31-315,255.97X49110%=46,452.02
上表各期租金中所含毛收益，是各期等额租金减去该期租金所含会计成本后的余额。
以第一期为例，是62,969.87-46,452.02=16,517.85

按足额支付租金后的合同成本余额见下表。

日期	合同成本余额
1991.07.15	320,527.15
1992.01.15	273,298.44
1992.07.15	223,750.32
1993.01.15	171,768.88
1993.07.15	117,234.62
1994.01.15	60,022.17
1994.07.15	0.00

（三）承租人的实付情况

日期	项目	金额
1992.01.22	付第一期租金	62,969.87
1992.08.11	付第二期租金	62,969.87
1992.08.11	付财产保险费	428.13
1992.08.31	清偿合同成本余额	223,750.32
1992.08.31	付逾期息	3,459.38
1992.11.05	付加息	1,689.25
	合计：	355,266.82

（四）分科目帐务处理
1）银行存款

日期	项目	借方	贷方	余额
1992/3/25	应付定金		14,549.37	-14,549.37
1991/3/29	垫付考察费		615.17	-15,164.54
1991/7/23	付信用证金额		279,734.52	-294,899.06
1991/9/21	付境外运输费、保险费		4,501.24	-299,400.30
1991/12/14	付财产保险费		528.39	-299,928.69
1992/1/22	收第一期租金	62,969.87		-236,958.82
1992/7/31	付尾款		15,327.28	-252,286.10
1992/8/11	收第二期租金	62,969.87		-189,316.22
1992/8/11	收财产保险费	428.13		-188,888.09
1992/8/31	收合同成本余额	223,750.32		34,862.23
1992/8/31	收逾期利息	3,459.38		38,321.61
1992/11/5	收罚息	1,689.25		40,010.86
	合计：	355,266.83	315,255.97	40,010.86

2）应付帐款

日期	项目	借方	贷方	余额
1991/7/15	应付境外运输保险费		4,501.24	-4,501.24
1991/7/31	应付尾款		15,327.28	-19,828.52
1991/9/21	实付境外运输保险费	4,501.24		-15,327.28
1991/3/15	实付尾款	15,327.28		0.00
	合计：	19,828.52	19,828.52	0.00

3）租赁资产

日期	项目	借方	贷方	余额
1991/3/25	定金	14,549.37		14,549.37
1991/3/29	垫付的考察费	615.17		15,164.54
1991/7/23	信用证金额	279,734.52		294,899.06
1991/9/21	境外运输保险费	4,501.24		299,400.30
1991/12/14	财产保险费	528.39		299,928.69
1992/3/15	应付尾款	15,327.28		315,255.97
1992/11/5	合同提前结束款		315,255.97	0.00
	合计：	315,255.97	315,255.97	0.00

4）待转租赁资产

日期	项目	借方	贷方	余额
1991/7/15	结转会计成本		315,255.97	-315,255.97
1992/11/5	合同结束	315,255.97		0.00
	合计：	315,255.97	315,255.97	0.00

5）应收租赁款

日期	项目	借方	贷方	余额
1991/7/15	结转起租日会计成本	315,255.97		315,255.97
1991/7/15	未实现租赁收益	62,563.27		377,819.24
1992/1/22	收第一期租金		62,969.87	314,849.36
1992/8/11	收第二期租金		62,969.87	251,879.49
1992/8/11	收财产保险费		428.13	251,451.36
1992/8/31	收合同成本余额		223,750.32	27,701.04
1992/8/31	应收逾期利息	3,459.38		31,160.42
1992/8/31	实收逾期利息		3,459.38	27,701.04
1992/11/5	应收罚息	1,689.25		29,390.29
1992/11/5	实收罚息		1,689.25	27,701.04
1992/11/5	合同提前结束	-27,701.04		0.00
	合计：	355,266.83	355,266.83	0.00

6）未实现租赁收益

日期	项目	借方	贷方	余额
1991/7/15	结转起租日额		62,563.27	62,563.27
1992/1/22	冲第一期租金收益	16,517.86		46,045.41
1992/8/11	冲第二期租金收益	14,236.59		31,808.82
1992/8/31	冲未到期租金收益	4,107.78		27,701.04
1992/8/31	应收逾期利息		3,459.38	31,160.42
1992/8/31	实收逾期利息	3,459.38		27,701.04
1992/11/5	应收罚息		1,689.25	29,390.29
1992/11/5	实收罚息	1,689.25		27,701.04
1992/11/5	合同提前结束		-27,701.04	0.00
	合计：	40,010.86	40,010.86	0.00

说明：

• 由于合同提前结束，承租人于1992.08.11一次性支付未到期的第三至第六 期租金中所含的合同成本，即第三期期初日的合同成本余额223,750.32美元。 第三期至第六期租金之和是251,879.48美元，其中含租赁利息27,701.04 美元，这一利息出租人不再收取。因此，在合同结束日1992.11.05分别 借记“应收租赁款”和贷记“未实现租赁收益”-27,701.04。
• 由于该合同项下的租金中所含的会计成本是315,255.97美元，在第一和 第二期实收租金中已收回85,185.31美元，尚未回收的会计成本是 220,070.67美元，出租人在收到上述合同成本余额时，不仅完全收回会计 成本，而且还取得了隐藏在合同成本余额与会计成本余额的差额中的 3,679.65美元的收益。所以，在1992.08.31借记“未实现租赁收益” 3,679.65美元。

• 冲未到期租金收益=成本余额差额+财产保险费=3,679.65+428.13=4,107.78

7）应收租赁收益

日期	项目	借方	贷方	余额
1991/7/31	提第一次租金中收益	1,526.12		1,526.12
1991/8/31	提第一次租金中收益	2,782.90		4,309.02
1991/9/30	提第一次租金中收益	2,693.13		7,002.15
1991/10/31	提第一次租金中收益	2,782.90		9,785.05
1991/11/30	提第一次租金中收益	2,693.13		12,478.18
1991/12/31	提第一次租金中收益	2,782.90		15,261.08
1992/1/15	提第一次租金中收益	1,256.78		16,517.86
1992/1/22	冲第一次租金收益		16,517.86	0.00
1992/1/31	提第二次租金中收益	1,329.79		1,329.79
1992/2/29	提第二次租金中收益	2,268.47		3,598.26
1992/3/31	提第二次租金中收益	2,424.91		6,023.17
1992/4/30	提第二次租金中收益	2,346.69		8,369.86
1992/5/31	提第二次租金中收益	2,424.91		10,794.77
1992/6/30	提第二次租金中收益	2,364.69		13,414.46
1992/7/15	提第二次租金中收益	1,095.13		14,236.59
1992/8/11	提第二次租金中收益		14,236.59	0.00
1992/8/31	冲第二次租金收益	4,107.79	4,107.79	0.00
1992/8/31	提冲未到期租金中收益	3,459.38	3,459.38	0.00
1992/11/5	提冲实收罚息	1,689.25	1,689.25	0.00
	合计：	40,010.86	40,010.86	0.00

（五）综述

1. 出租人在本合同项下的融资额是315,255.17美元。这一数字由涉及该合同的“银行存款”科目的贷方合计额，“租赁资产”科目的借方合计额和“待转租赁资产”科目的贷方合计额反映。
2. 出租人在该合同项下的各时点的租赁债权，由涉及该合同的“应收租赁款”和“以后年度应收租赁款”科目的各时点的余额之和反映。例如：在起租日是377,819.23美元，至1992年11月5日合同结束时降为零。
3. 出租人在该合同项下从承租人收取的金额是355,266.82美元。这一数字由涉及该合同的“银行存款”科目的借方合计额和“应收租赁款”科目的贷方合计额 反映。
4. 出租人在起租日所确定的毛收益是62,563.25美元。这一数字由涉及该合同的“未实现租赁收益”科目的起租日贷方金额 反映。至1992年11月5日合同结束时，出租人在本合同项下已实现的不包括保证金利息收入在内的毛收益是40,010.85美元。这一数字由涉及该合同的“应收租赁收益”科目的贷方合计额和“未实现租赁收益”科目的借方合计额反映。
5. 由于合同提前结束，出租人在本合同项下有27,701.03美元的预期收益未实现。这一数据由涉及该合同的“应收租赁款”科目在合同结束日的借记金额的负值和“未实现租赁收益”科目在合同结束日的贷记金额的负值反映。
   用上述已实现的毛收益40,010.85美元同期初确定的62,563.25美元相比，未实 现的毛收益只有22,552.40美元，比帐面上的27,701.03美元这一数字小5,148.63 美元。造成这一差额的原因，是另外收取了期初不能预见的预期利息和罚息 （分别是3,459.38美元和1,689.25美元）。
6. 上述实现收益的减少，并非出租人的绝对损失。在本例中，甚至是相对收益的增 加。因为，由于合同提前结束，承租人少占用资金，其减额（折合为占用一年） 是286,388.00美元，是按原合同条件所应占用的583,300.79美元资金的49.10%， 而出租人所实现的毛收益（不包括逾期利息和罚息）是34,862.22美元。同按原 合同条件应得毛收益62,563.25美元相比，少收27,701.03美元，其减幅是44.29%， 出租人收益的减幅小于承租人占用资金的减幅。当然，如果出租人提前收回的资 金不能以不低于9.6875%的利率再投放，则将是机会利益的丧失。

会计科目

融资租赁公司会计科目

序号	编号	会计科目	序号	编号	会计科目
		一、资产类	43	204	应付福利费
1	101	现金	44	205	应交税金
2	102	银行存款	45	206	应付利润
3	103	应收帐款	46	207	预提费用
4	104	坏帐准备	47	211	拆入资金
5	105	其他应收款	48	212	信托存款
6	111	拆出资金	49	213	委托存款
7	112	信托贷款	50	221	待发行证券款
8	113	贷款呆帐准备	51	222	待兑付债权款
9	114	抵押贷款	52	223	待售证券款
10	115	贴现	53	224	待购证券款
11	116	委托贷款	54	225	卖出回购证券款
12	117	委托投资	55	231	租赁保证金
13	118	短期投资	56	232	应付转租赁租金
14	121	自营库存证券	57	241	长期借款
15	122	代发行证券	58	242	发行债券
16	123	代兑付债券	59	243	长期应付款
17	124	代售证券			三、所有者权益
18	125	代购证券	60	301	实收资本
19	126	买入返售证券	61	302	资本公积
20	127	存出证券	62	303	盈余公积
21	131	证券交易清算	63	311	本年利润
22	132	缴存准备金	64	312	利润分配
23	141	应收租赁款			四、损益类
24	142	未实现租赁收益	65	501	利息收入
25	143	应收转租赁款	66	502	手续费收入
26	144	租赁资产	67	503	证券销售
27	145	待转租赁资产	68	504	证券发行
28	146	经营租赁资产	69	505	租赁收益
29	147	经营租赁资产折旧	70	506	汇兑收益
30	151	长期投资	71	507	其他营业收入
31	152	投资风险准备	72	508	金融企业往来收入
32	161	固定资产	73	509	投资收益
33	162	累计折旧	74	510	营业外收入
34	163	固定资产清理	75	521	利息支出
35	164	在建工程	76	522	手续费支出
36	171	无形资产	77	523	营业费用
37	172	递延资产	78	524	营业税金及附加
38	173	待处理财产损溢	79	525	汇兑损失
39	174	外币兑换	80	526	其他营业支出
		二、负债类	81	527	金融企业往来支出
40	201	应付帐款	82	528	营业外支出
41	202	其他应付
42	203	应付工资

附：

1. “应收帐款科目”下面分“应收租赁收益”和“应收转租赁收
   益”两个细目。
2. “应收租赁款”下面分“年内应收租赁款”和“以后年度应收
   租赁款”两个细目。