租赁会计准则与现行会计制度的比较研究

作者：王士情

    我国于80年代初开展融资租赁业务，近二十年的实践证明，开展融资租赁业务，对于支持企业技术改造，加速企业的技术进步，缓解资金短缺，提高资金和设备的利用效率，发挥着重要作用。可以预见，在我国加入WTO后，融资租赁对于我国经济现代化的促进作用，将会越来越大。税收政策、会计问题、法律问题、监管问题构成了现代融资租赁的四大支柱。而财务处理更是影响租赁决策的重要因素，为此，本文拟就即将颁布的租赁具体会计准则与现行会计制度有关租赁会计处理问题做些比较，以达抛砖引玉之作用。

一、现行会计制度有关租赁业务的会计处理

    租赁业务的会计处理主要涉及承租人和出租人两个方面。本文拟就这两个方面进行详细阐述。

    （一）承租人的会计处理

    在我国现行会计制度中，有关承租人的会计处理主要体现在各行业会计制度和《股份有限公司会计制度-会计科目和会计报表》中。分别设置了"在建工程"、"固定资产--融资租入固定资产"、"长期应付款--应付租赁款"、"财务费用"、"制造费用"、"管理费用"、"递延资产"等会计科目进行核算。具体的会计处理如下： 

    1、对融资租入固定资产时，按租赁协议确定的设备价款，借记"在建工程"科目，贷记"长期应付款"科目；发生的运输费、途中保险费、安装调试费等支出，借记"在建工程"科目，贷记"银行存款"等科目；工程完工交付使用时，按实际发生的支出借记"固定资产"科目，贷记"在建工程"科目；如果融资租赁的固定资产不需要安装即可交付使用，则不必通过"在建工程"科目核算，发生的费用作为固定资产原价，借记"固定资产"科目，贷记"长期应付款"。很明显，这些作法符合同时记录一项资产和一项负债的国际惯例。

    2、每期按照租赁合同支付融资租赁本金时，借记"长期应付款",贷记"银行存款"科目；支付（计提）租息时，借记"财务费用"科目，贷记"银行存款"或"应付帐款"科目。

    3、融资租入固定资产应由承租人按照行业会计制度规定的经济使用年限计提折旧，借记"制造费用"、"管理费用"等科目，贷记"累计折旧"科目。

    4、融资租入的固定资产，应单设明细科目进行核算，租赁期满时，如按规定将所有权转归承租企业，应将其转入相应的其他明细科目。

    5、期末，对融资租入的固定资产价值，应在资产负债表下的附注中单独予以揭示。

    6、对经营租入的固定资产，其改良支出应在租赁期内平均摊销，于发生时借记"递延资产"科目，贷记"银行存款"等科目，按期摊销时借记"制造费用"、"管理费用"等科目，贷记"递延资产"科目；其租赁费借记"制造费用"、"管理费用"等科目，贷记"银行存款"等科目。经营租入的固定资产由出租方计提折旧，承租企业只作备查记录，并不填列于租入方的资产负债表。

二、出租人的会计处理

    在我国的现行会计制度中，有关出租人的会计处理主要在《金融企业会计制度》中有所规定。

    1、在融资租赁情况下，分别设置了"应收租赁款"、"未实现租赁收益"、"租赁资产"、"待转租赁资产"、"租赁收益"、"租赁保证金"等会计科目，采用总额法和净额法两种方法来进行会计处理。下面以总额法为例来说明出租人的融资租赁业务的会计处理：

    （1）购入租赁物质时，按实际支付的租赁物质的成本，借记"租赁资产"科目，贷记"银行存款"等科目。

    （2）根据租赁合同起租时，借记"应收租赁款"科目（应收的租赁款项总额），贷记"待转租赁资产"（租赁物质的成本）和"未实现租赁收益"科目（应收租息部分）。

    （3）每期计算应收租赁收益时，借记"应收帐款"科目，贷记"租赁收益"科目。

按应收租赁收益的3%。提取坏帐准备时，借记"营业费用"科目，贷记"坏帐准备"科目；经确认为坏帐的应收租赁收益，借记"坏帐准备"科目，贷记"应收帐款"科目。

    （4）收到租赁款时，借记"银行存款"科目，贷记"应收租赁款"和"应收帐款"科目；同时租息部分，借记"未实现租赁收益"科目，贷记"应收租赁款"。

    （5）待租赁合同到期，租赁物质的产权转移时，借记"待转租赁资产"科目，贷记"租赁资产"科目。

    （6）收到客户交来的租赁保证金，借记"银行存款"科目，贷记"租赁保证金"科目；客户违约时，公司按合同或协议规定没收保证金时，借记"租赁保证金"科目，贷记"应收帐款"或"其他收入"科目。

    2、在经营租赁情况下，分别设置了"经营租赁资产"、"经营租赁资产折旧"等会计科目进行会计处理。

    （1）购入经营租赁资产时，借记"经营租赁资产--未出租资产"，贷记"银行存款"科目。

    （2）起租时，借记"经营租赁资产--已出租资产"，贷记"经营租赁资产--未出租资产"科目。

    （3）每期收到租金时，借记"银行存款"或"现金"科目，贷记"租赁收益"科目。

    （4）租赁合同结束，收回出租资产时，借记"经营租赁资产--未出租资产"，贷记"经营租赁资产——已出租资产"科目。

    （5）按期提取折旧时，借记"营业费用"科目，贷记"经营租赁资产折旧"。

二、租赁会计准则有关租赁业务的会计处理

    对租赁业务进行会计处理前，必须先对租赁进行分类。虽然租赁的分类可以有多种标准，最主要的分类标准是按租赁的性质分类。

    租赁按与资产所有权有关的全部或绝大部分风险和报酬是否转移为标准划分为融资租赁和经营租赁。

    在租赁会计准则中，以列举法的形式给出了划分融资租赁与经营租赁的八个判断标准（详见租赁会计准则）。

    租赁会计准则作为一个特殊业务会计准则，分别融资租赁与经营租赁，对承租人与出租人的会计处理均作出了详细规定。

    （一） 承租人的会计处理

    在融资租赁情况下，承租人租赁固定资产涉及的主要会计处理包括：租赁开始日资产、负债的确认；企业为融资租赁发生的初始直接费用的处理；每租息的计算及各月的摊销方法；支付租金的处理；计提折旧的处理等。具体如下：

    1、承租人在租赁开始日，按"实质重于形式"的原则，将融资租入的资产确认为本企业的一项资产和负债。融资租入的固定资产仍按租赁协议确定的设备价款（资产的公允价值）作为记帐金额。承租人应在"固定资产"总帐下设置"融资租入固定资产"明细科目，反映租赁资产增减的情况；承祖人承担的不可撤消的支付租金的负债义务，应列为一项长期负债，在"长期应付款"科目下反映。这与现行会计制度规定一致。

    2、企业为融资租赁发生的初始直接费用应计入当期损益，在"财务费用"科目下反映。

    3、企业支付的租赁付款额（应付租金总额+担保的租赁资产余值或支付廉价购买选择权金额）与租赁开始日记录的租赁负债（"在长期应付款"科目反映）之间的差额（租息+名义货价等），应作为财务费用合理分摊于租赁期内的各会计期间。每个租赁付款期应分摊的财务费用可以按照该期期初租赁负债余值（长期应付款余额）和租赁内含报酬率（采用内插法计算）或其他合理方法（如另行借款利率）计算确定。一个租赁付款额期内的各个月份之间应分摊的财务费用可以采用平均方法计算确定。

    4、企业在租赁期内分期支付的租金，按各期计算确定的财务费用计入当期损益（在"财务费用"科目反映），其他部分冲减长期负债（在"长期应付款"科目反映）。

    5、计提租赁资产折旧。资本化的租赁资产价值，应视同自有固定资产按照《企业会计准则--固定资产》的有关规定计提折旧。同时规定，如果企业可以肯定在租赁期满时能够获得资产的所有权，则应按资产的使用年限计提折旧；否则，应按租赁期与资产的使用年限两者孰短者计提折旧。计提折旧时，借记"管理费用"、"制造费用"等，贷记"累计折旧"。

    在经营租赁情况下，承租人在租赁开始日，不应将租入的资产确认为本企业的资产，应付的租金也不确认为长期负债。支付的租金，应在租赁期内按直线法确认为各期的财务费用。而按现行会计制度规定：经营租赁支付的租金按其用途计入"制造费用"、"管理费用"等科目。

    改良支出会计处理与现行会计制度相一致。

    （二）出租人的会计处理

    租赁准则规定，出租人在融资租赁开始日，应按租赁投资总额确认为长期债权，与现行会计制度一样，对未实现租息，计入"未实现租赁收益"科目。

    出租人的会计处理程序一般为：（1）计算租赁投资总额。（2）确认租赁内含报酬率。对出租人而言，应以租赁内含报酬率确定租赁投资净额及各期租赁收益。（3）确认未实现租赁收益。（4）在租赁开始日编制租赁费用摊销表，出租人在租赁期内收回的租金包括收回的本金和租息收入两部分。

    （5）租赁期满资产的处理。

    1、出租人因洽谈和安排租赁业务而发生的手续费、律师费等初始直接费用，计入当期损益，在"营业费用"科目借方反映。

    2、购买租赁资产而支付的设备价款，按其实际支付的成本，计入"租赁资产"科目借方。

    3、在租赁开始日，应按租赁投资总额确认长期债权，计入"应收租赁款"科目借方，按租赁投资净额（租赁资产实际成本）计入"待转租赁资产" 科目贷方，按其差额计入"未实现租赁收益"科目贷方。

    4、每期租赁收益按期初租赁投资净额的余额和租赁内含报酬率计算确定，每期应收的租金扣除应收租息部分后冲减长期债权。具体会计处理与现行制度一致。

    5、在承租人逾期未付租金的情况下，应于其逾期超过一个租赁付款期（如三个月、六个月）时，停止确认租赁收益。停止确认的租赁收益应于以后收到逾期租金时计入当期损益。

    经营租赁情况下的出租人的会计处理与现行制度基本一致。

    此外，在租赁会计准则中，增加了对回租业务的会计处理。

三、租赁会计准则与现行会计制度的比较

    本准则与现行会计制度相比，对租赁的定义、分类一致，对承租人、出租人的会计处理与现行制度基本一致。具体差异如下：

     1、租赁会计准则参照国际会计准则的原则规定，结合我国会计工作的实际情况，提出了15个有关租赁业务的专业术语；同时提出了8个判断融资租赁和经营租赁的标准，体现了我国租赁业务会计处理与国际会计结轨的愿望，有利于我国租赁业务参与国际竞争。

    2、租赁会计准则明确提出了出租人融租租赁会计处理必须采用总额法，将租赁投资总额与租赁投资净额之差计入"未实现租赁收益"；在租赁期内根据租赁收益实际回收情况予以确认，这样可提高租赁公司确认收益的客观性。

    3、在租赁会计准则中，明确规定了初始直接费用的处理办法，或直接计入当期损益，或递延分摊与租赁期内。

    4、租赁会计准则与现行会计制度相比主要区别是租赁收益（租赁费用）的确认。目前我国租赁公司计算各期租赁收益没有一个科学、统一的计算方法。在租赁会计准则中，对租赁收益的分配采用国际会计准则中的"净投资法"，企业应根据各期与某项租赁有关的未收回租赁投资净额所带来的稳定收益的情况来确认租赁收益，其目的是使得租赁各期能够获得稳定的投资报酬率。具体做法是按照各期租赁投资净额和租赁内含报酬率来确认各期的租赁收益。

    5、明确提出逾期租赁收益会计处理的判断标准，凡是逾期超过一个租赁期时，停止确认租赁收益，于实际收到时计入当期损益。这样避免了租赁公司虚盈实亏的情况，有利于防范金融风险。

四、租赁会计准则与租赁会计实务尚须进一步完善的问题

    （一）租赁会计准则问题

    目前国家财政部正在制定租赁会计的具体会计准则。这些具体会计准则从理论上对租赁会计进行了归纳。为规范租赁会计实务，完善与之相适应的租赁会计将起着十分重要的作用。因此，加强对租赁会计准则的制定，使它的理论性更强，更具有可操作性，对于指导租赁业务将起着积极作用。

    （二）租赁会计实务中尚须完善的一些问题

    租赁会计实务是租赁会计的具体操作规程，它要求将租赁业务通过租赁会计的核算，提供出符合信息使用者要求的会计信息。租赁会计`实务当前需要解决如下一些问题：

    1、制定租赁会计具体准则的实施细则

    应当认为租赁会计具体准则的实际可操作性不是很强，所以，应制定出更详细、更具操作性的实施细则，使得租赁会计实务工作有更可靠的依据。

    2、研究租赁会计核算的帐户体系

    对租赁业务进行会计核算时，需设置相应的各种帐户。帐户设置是否合理、结构是否严谨等，都会对会计核算的质量产生一定的影响。因而，应针对租赁会计准则的具体规定，对出租人、承租人在进行会计核算时所使用的帐户进行详细的研究，制定出结构严谨、对应关系清楚、易于操作且便于计算机操作的租赁会计帐户体系。

    3、研究新的租赁形式的会计处理问题

    租赁业务的方法是多种多样的，每种租赁形式由于方法不同，相关的内容也不一样，由此产生的会计处理方法也就会有差异。目前所使用的租赁方法如何进行账务处理已经有了一些研究，制定出了相应的会计处理方法。但新的租赁形式也可能随时出现。对于新的租赁形式，应适应这一形式的内容、特点，并制定出相应的对策和方案，使会计工作能适应新的租赁形式的出现，为租赁会计服务。