对融资租赁会计科目设置的

建    议

          

 

一、出租人特设的会计科目或子目

 

 

专营或兼营融资租赁业务的企业，在制订自己的会计制度时，一项很重要的内容是特定的会计科目的设置。需要特设哪些会计科目或子目呢？显然，这里无一定之规。但是，可以有一些思路。下面，谈一谈本人对融资租赁交易会计科目设置、其含义及使用的浅见。

 

一、融资租赁资产

 

在融资租赁交易中，必定要有出租人根据承租人的要求购买租赁物件的事项。一旦购买，出租人就拥有了租赁物件这种资源，它就可以通过把租赁物件的使用权让渡给承租人并收取租金的方式，来获得经济效益。因此，有必要设置“融资租赁资产”这个科目。本科目的含义是，该实物资产不同于该企业的其它实物资产，它不仅是专门为出租而购置的，尤其是，随附于该资产的风险和报酬，必将是向既定的承租人企业实质性地转移的。该科目的借记金额是出租人企业为取得该资产所有权所各次发生的支付，其可靠性由相关的支付凭证验证，与之相关的会计行动，是银行存款的各次等额贷记。在合同约定租赁物件由出租人企业投保的情况下，各年支付保险费时，也应借记本科目。

对于“融资租赁资产”科目，还需说明以下几点：1）本科目的借方合计额并非一定就是融资租赁会计准则所说的融资租赁融资额。因为，存在着租金的计算并不以摊提出租人企业所承担的租赁物件购置成本的全额为基础、而是留有“无担保余值”的交易方式；2）本科目在起租日所已经借记的项目并非一定就是出租人企业为购置该租赁物件所已经实际支付的项目，而是还可能包括根据买卖合同或其它相关合同所必将支付的项目，例如，应于租赁物件试车成功时支付的尾金之类。这时，与之相关的会计行动，是在“应付账款”科目中作等额贷记；3）凡是由并非出租人企业的第三人承担的租赁物件购置成本，而且由此带来的经济效益归于第三人的，则这部分购置成本不确认为“融资租赁资产”的价值。这种情况存在于“杠杆融资租赁”、“委托融资租赁”或“联合融资租赁”的交易方式之中；4）融资租赁合同终止时，无论租赁物件将如何处分，融资租赁资产消灭。因此，应以其借方合计额贷记本科目，予以转销。

 

    二、待转融资租赁资产

 

    本科目是“融资租赁资产”的备抵科目，其用途是据以确认应付融资租赁款中应由出租人企业收回的租赁物件购置成本。换句话说，也就是确认会给出租人企业带来经济效益的租金的计算基础，我们称之为“融资租赁融资额”。正因此，本科目的首次记录时间应是融资租赁合同约定的起租日，相关的会计行动是下面将要讨论的对“应收融资租赁款”科目的等额借记。之所以说“首次”，是因为，在特定的合同条件下，还可能有需要逐次确认的情况。例如，如上所述，如果合同约定租赁物件由出租人企业投保，则在以各次支付的保险费借记“融资租赁资产”的同时，还要以该金额贷记本科目。显然，如果租赁物件的购置成本全部是由出租人企业自己承担的，以及如果融资租赁合同未约定留有担保余值，则本科目的贷方合计额应等于“融资租赁资产”科目的借方合计额。反之，如果是杠杆融资租赁、委托融资租赁或联合融资租赁交易，则由第三人承担的租赁物件购置成本不应在本科目确认。其确认及记录方法将在下面讨论。如果融资租赁合同约定留有“未担保余值”，则该未担保余值也不在本科目确认。这时，该未担保余值就是“融资租赁资产”借方合计额同本科目贷方合计额之差。另外，在融资租赁合同终止时，无论租赁物件将如何处分，都应以其贷方合计额借记本科目，予以转销。

从以上说明可见，这样的会计处理的结果是，一旦同承租人确定了据以计算租金的成本之后，融资租赁交易中的租赁物件，就其价值形态而言，就不构成或基本上不构成出租人企业的总资产的一部分了。而这一点，同融资租赁会计准则中关于融资租赁合同项下的租赁物件应由承租人企业资本化的原则性规定是吻合的。

 

    三、应收融资租赁款

 

本科目所确认的，是因融资租赁合同的生效和履行所形成的出租人企业对承租人企业的融资租赁债权。这种债权将以收取租金的方式实现，因此是金钱债权。应收融资租赁款的币种、支付间隔期（因而在起租日一旦确定时的各次应付日）、成本核算方法和摊收方式以及费率等，由融资租赁合同约定。该约定本身并非会计行为。涉及本科目的会计行为，是依据约定以及实际履行情况予以确认、计量、记录和报告。

本科目的确认和记录，包括两项内容：一是对应收融资租赁款中所含租赁物件购置成本余额的确认和记录；二是对其中所含未实现融资租赁收益的确认和记录。为此，需要同时使用下面要讨论的备抵科目“未实现融资租赁收益”。本科目在起租日所借记的，应是“待转融资租赁资产”的贷记额同“未实现融资租赁收益”的贷记额之和。随后，在融资租赁合同存续期间，各次所借记的，应是“待转融资租赁资产”各次的贷记额和“未实现融资租赁收益”各次的贷记额。而各次所贷记的，则应是，1）各次实收的、其金额等于“银行存款”借记额的租金；2）对于在无论因何原因而使某租金确定地不再能收回的情况下的损失金额，如果有坏账准备金，则等额借记该科目。否则，应等额借记“营业费用－坏账损失”。一旦某融资租赁合同终止，则其本科目的借方余额必定为零。

 

    四、未实现融资租赁收益

 

本科目是“应收融资租赁款”的备抵科目。本科目的根本含义有二，一是用以确认出租人企业在该融资租赁合同项下通过租金的收取将可得到的预期效益；二是以备抵科目的形式使得该预期收益不计入出租人企业的总资产，从而同出租人企业为占用租赁物件购置成本而在未来将发生的利息支出不计入出租人企业的负债的会计处理方法相匹配。

对本科目的确认，可以因各出租人企业的会计政策的不同，而有各种不同的作法。就记录项目而言，1）所说的“未实现融资租赁收益”，是仅指已经可以有确定的计量值的收益，还是也包括其计量值暂时未能确定的收益。例如，在各次租金计算时的所用费率浮动的情况下，就可能或者是只确认已知其金额的收益，或者是同时确认用假设费率计算出来的收益。如果是前者，则在各次租金的费率可以确定之时，需逐次贷记本科目；如果是后者，则在各次租金的费率可以确定之时，需逐次以贷记或借记的方式调整本科目；2）所说的“未实现融资租赁收益”中，是否包括因承租人未按时支付租金所发生的延迟利息或罚息。如果不包括，则延迟利息或罚息的发生，同本科目无关。一旦收到，就直接计入利润表的“融资租赁收益”。而如果包括，则又可能有是随时（逐月）确认，还是只确认到此前的某一时点（例如，截至上年末）的不同。收到承租人支付的租金以及/或者延迟利息或罚息时的本科目会计处理，其程序较为复杂：1）首先要区分哪些是租金，哪些是延迟利息或罚息。对于确认为延迟利息或罚息的部分，则根据上面说的区别情况，以其金额借记本科目或者不涉及本科目；2）对于确认为租金的部分，则又必须根据合同约定的条件，特别是成本摊收的方式，来区分其中哪些是应回收的成本，哪些是融资租赁收益。例如，某融资租赁合同，成本是1,000,000.00元，五年十期各期末等额付租，各次租金是129,504.57元。则，足额收到第1期租金时，在贷记“应收融资租赁款” 129,504.57元的同时，应借记本科目50,000.00元。也就是说，所回收的成本是79,504.57元；而在足额收到第6期租金时，在贷记“应收融资租赁款” 129,504.57元的同时，应借记本科目28,034.35元。也就是说，所回收的成本是101,470.22元。而如果该合同约定的是等额还本，则如果足额收到的第1期租金是140,937.50元，在贷记“应收融资租赁款”140,937.50元的同时，应借记本科目40,937.50.00元。也就是说，所回收的成本是100,000.00元；3）如果所收到的某期租金并不足额，则又有是优先回收成本，还是按比例摊收成本和融资租赁收益的不同。仍以上述等额付租合同为例。如果某次收到的第6期租金是120,000.00元，则在先摊收成本的情况下，本科目的借记额是18,529.78元；如果是按比例分摊，则本科目的借记额是25,976.86元，也就是说，所收回的成本是94,023.14元。可用的计算公式是，未实现融资租赁收益本次借记额25,976.86元＝实收租金120,000.00元× 该期租金中所含融资租赁收益28,034.35元÷该期应收租金129,504.57元。

 

    五、坏账准备金

 

    这也是“应收融资租赁款”的备抵科目。其各年可提取（贷记）的金额以及累计最高额（贷方余额）按财政部相关的规定执行。各次贷记时，等额计入利润表的“营业费用”。在实际发生坏账损失时，先以损失额借记本科目，不足以冲抵的，再作当期损失处理。

 

    六、应收融资租赁收益

 

本科目的设置，是为了按照权责发生制原则确认当期融资租赁收益，使之与负债栏的“应付利息”科目匹配。所谓“当期”，在这里是指报表月份。方法是在各月将融资租赁合同的各期租金内所含的融资租赁收益按在该月所占的期间（日历天数）摊提（借记）。与之相关的会计处理，则是同时等额贷记利润表内的“融资租赁收益”。在收到出租人企业实付的租金时，则在收到日以其中所含的融资租赁收益贷记本科目。因此，本科目的含义是，已经计入出租人企业的利润但尚未实现的部分。

对于该科目的确认，融资租赁会计准则的第24条有十分重要的、体现稳健性原则的规定。即“超过一个租金支付期未收到的租金，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。”现仍以上述固定利率合同为例说明。如果该合同的起租日是2000.03.18，则第1期租金应付日是2000.09.18。第1期租金中所含融资租赁收益是50,000.00元。2000年3月至9月各月的本科目借记额依次是3,804.35，8,152.17，8,423.91，8152.17，8,423.91，8,423.91和4,619.58元，借方余额是50,000.00元。自2000.09.18至2001.03.18如果实收租金，则以其中所含的融资租赁收益贷记本科目。而如果至2001.03.18仍未收到该期租金，则应于2001.03.19以-50,000.00借记本科目，同时借记融资租赁收益50,000.00。

 

    七、融资租赁保证金

 

    本科目在融资租赁合同有收取融资租赁保证金并在一定条件下退还的约定的情况下使用。在收到融资租赁保证金时，在借记银行存款的同时，以其金额贷记本科目。在退还时，以退还额借记本科目。

 

    八、融资租赁收益

 

    这是利润表中的科目。所记录的是当期借记的“应收融资租赁收益”金额以及实际收到的延迟利息或罚息金额。

 

    九、手续费收入

 

    这也是利润表中的科目。所记录的是融资租赁合同项下实际收到的手续费。

 

    十、应收账款

       

        －－代XXX公司收租金

        －－应付XXX公司租金

       

本科目的上列特设子目在杠杆融资租赁、委托融资租赁或联合融资租赁的情况下使用。

就“代XXX公司收租金”这一子目而言，XXX公司是指杠杆融资租赁、委托融资租赁或联合融资租赁中的资金提供者。在起租日所应借记的是该公司所提供的资金全额以及已知租金中的融资租赁收益。此后在各次租金的金额得以确定时，以其中所含的融资租赁收益借记本科目。在收到租金时，以其中所含成本及融资租赁收益分别贷记本子目。

就“应付XXX公司租金”这一子目而言，在起租日所应贷记的是该公司所提供的资金全额以及已知租金中的融资租赁收益。此后在各次租金的金额得以确定时，以其中所含的融资租赁收益贷记本子目。在收到租金时，以其中所含成本及融资租赁收益分别借记本子目。

    从以上的说明可见，“代XXX公司收租金”和“应付XXX公司租金”这两个子目的借方余额之和始终为零。也就是说，在由第三人提供资金并承担风险及享有收益所订立的融资租赁合同项下，其应收融资租赁款称“应收账款”，而且不构成本公司的资产。

 

 

二、承租人特设的会计科目

 

 

    任何企业，以融资租赁方式租入固定资产时，至少应特设以下会计科目。

 

一、       融资租入固定资产

 

本科目的借记额是融资租赁合同约定的作为计算租金的基础的租赁物件购置成本数

额（该数额可以是租赁物件购置成本的全部，也可能是会计制度允许范围内的租赁物件购置成本的大部分，例如90%）以及承租人为购置和安装、调试该租赁物件所自己承担的费用之和。上述承租人自己承担的费用中，哪些可以借记本科目，依该企业借记（自有的）固定资产时所执行的会计制度而定。

 

二、       融资租入固定资产累计折旧

 

除了折旧年限可能因为是融资租入固定资产而依相关的法规可能缩短外，其会计

处理无异于承租人自有的固定资产的“累计折旧”科目的会计处理。

 

三、       融资租入固定资产待摊费用

 

本科目借记租金中扣除应摊提的租赁物件购置成本后的差额。自起租日起，逐月贷

计该差额在该月的应摊提额，列支当期财务费用。

 

四、 融资租赁应付款

 

本科目又需分两个子目：

 

一）        应付租赁物件购置成本

 

本科子目在起租日贷记“融资租入固定资产”的借记额中并非承租人自己承担

的部分，在各次实付租金时，借计该金额中所含的租赁物件购置成本，贷记“银行存款”。若租金计算的基础并非租赁物件购置成本的全额，而是余值，并在合同结束时承租人支付余值留购租赁物件，则在实付该余值时以该余值借记本子目，贷记“银行存款”。

 

二）        应付财务费用

 

本子目贷记融资租赁合同项下的应付租金扣除应付租赁物件购置成本后的差

额。在向出租人实付租金时，无论其是否足额，均借记其中所含的该差额。在向出租人实付延迟利息或罚息时，以实付额借记本子目。

 

                                            

 

 

                                               

 

                                              裘 企 阳

                                             2001.07.11