关于租赁会计准则的问题探讨

财政部会计司会计准则委员会技术研究部经济学硕士王鹏于2000年12月12日，
在深圳《租赁财税政策座谈研讨会》上的讲话

    尽管是主管部门的发言，但是有关租赁的会计处理和一些租赁理论方面的问题，比我们业内人士研究的还要深刻和透彻。这个讲话是在《企业会计准则——租赁》即将出台前夕,最后一次在行业会议上征集意见。其中有一些概念问题和专业术语，对我们理解租赁会计准则非常有用处。本材料是根据发言稿整理，未经本人审阅，不准之处敬请原谅。

整理人：沙泉

    （一）关于引言
    本准则在引言部分规定了准则的适用范围。本准则适用于转移资产使用权的合同，但不涉及电影，录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议。这类许可使用协议虽然在形式上类似于租赁协议，但从租赁标的物看和一般的租赁协议存在很大的差别。其有关的会计处理将由无形资产等有关会计准则加以规范，不属于本准则所规范的范围。
    本准则不适用于没有转移资产使用权的服务合同，如劳务合同，也不适用于包含在资产和服务合同中可单独分离的服务部分，例如，机动车租赁合同中的维修部分。
    （二）关于定义
    1．租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以换取租金的协议。
    2．融资租赁，指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移。
    所谓与资产所有权有关的风险，是指由于资产闲置或技术陈旧而发生的损失，以及由于经营情况变化致使有关收益发生的变动。所谓与资产所有权有关的报酬，是指在资产有效使用年限内直接使用它而获得的利益、资产本身的增值，以及处置资产所实现的收益。一项租赁只有在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，才能归类为融资租赁。
    3．经营租赁，指融资租赁以外的租赁。
    本准则采用排除法对经营租赁作了定义，凡不属于融资租赁的租赁都属于经营租赁。在经营租赁中，租赁资产的所有权不转让，租赁期届满后，承租人只有退租或续租的选择权，而没有购买的选择权。
    4．租赁开始日，指租赁合同签定日与双方就重要条件作出承诺日两者的较早者。在售后租用设备中，指买主—出租人付出货款之日。
    5．租赁期，指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择继续租赁该资产，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则不论是否再支付租金，续租期应包括在租赁期内。
    6．初始直接费用，指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发主的可直接归属于租赁项目的费用，如印花税。佣金、律师费、差旅费等。
    本准则中所指的初始直接费用，特指与某一租赁项目直接相关、并且是在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的有关费用，不包括在租赁谈判开始之前或在签订租赁合同之后发生的费用，也不包括发主在租赁谈判和签订租赁合问过程中但不可直接归属于租赁项目的费用。出租人为招揽客户而发生的广告费，以及为己生效的租赁合同提供服务而发生的支出等均不属于初始直接费用。
    7. 资产余值，指在租赁期开始日估计的租赁期满市租赁资产的公允价值。
    在实务中，出租人和承租人都可能发生履约成本，如果履约成本由出租人负担，则出租人通常会提高租金，从而将履约成本转嫁给承租人。回此，承租人支付的租金中有一部分是用于支付履约成本的。
    8．最低租赁付款额，指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
    本准则中的最低租赁付款额是从承租人角度规定的一个概念，其中“最低”一词是相对或有租金。履约成本等而言的。最低租赁付款额是在租赁开始日就可确定的。承租人将必须向出租人支付的最小金额，或者说是承租人在租赁厂始日对出租人的最小负债。
    9．最低租赁收款额，指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。
    与承租人的最低租赁付款额相对应，本准则所指最低租赁收款额是从出租人角度规定的一个概念，其中“最低”一词也是相对或有租金，履约成本等而言的。最低租赁收款额是在租赁开始日就可确定的、出租人将能够向承租人收取的最小金额，或者说是出租人在租赁开始日对承租人的最小债权。出租人除了根据租赁合同规定要求承租人支付最低租赁付款额外，如果还存在与承租人和出租人均无关。但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供担保，这一担保的资产余值上应包括在出租人的最低租赁收款额之中。
    10．公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。
    在本准则中，租赁资产公允价值通常是指在租赁开始日租赁资产的账面价值。如果是一项新租赁资产，其账面价值是指其购置成本；如果是一项旧租赁资产，其账面价值是指其摊余价值。
    11．担保余值，指
    ①就承租人而言，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
    ②就出租人而言，上述①加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。
    12．未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
    13．租赁投资总额，指融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和。
    本准则中的租赁投资总额是针对出租人而言的，是一个终值概念而不是一个现值概念。
    14．未实现融资收益，指下列两项的差额：
    ①租赁投资总额；
    ②最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和。
    未实现融资收益表示出租人在某项租赁交易中尚未赚取的利润。
    15．租赁投资净额，指租赁投资总额与未实现融资收益的差额。
    本准则中的租赁投资净额也是针对出租人而言的，是一个现值概念而不是一个终值概念。
    16．租赁内含利率，指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值的折现率。
    租赁内含利率反映了出租人在某项租赁交易中的实际报酬率。租赁内含利率应根据最低租赁收款额、未担保余值，租赁资产公允价值等数据，通过一定的计算方法（如插值法）加以确定。在实务中，租赁合同中往往规定了据以计算租金的利率，这一利率其实是名义利率，不一定等于出租人的租赁内含利率。
    17．或有租金，指金额不固定，是以时间长短以外的其他因素（如销售百分比。使用量、物价指数等）为依据计算的租金。
    或有租金是相对租赁期内的正常租金而言的。或有租金有两个特点：（1）金额不固定；（2）以时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数等）为依据。只有同时符合这两个条件的租金才是或有租金。需要说明的是，我国现行租赁会计实务中，有的是以浮动利率为基数确定租赁利率，按照本准则规定，据此所确定的租金，虽然其金额在每一支付期可能不同，但不属于或有租金。
    18．转租赁，指承租人在租赁期内将祖入资产转租给新承租人的租赁。
    19．不可撤销租赁，指只在以下一种或数种情况下才可撤销的租赁：
    ①发生某些很少会出现的意外事件。
    ②经出租人同意；
    ③承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同。
    ④承租人支付了一笔足够大的额外款项。
    不可撤销租赁是相对“可撤销租赁”而言的，主要是从承租人角度作出的定义。
    （三）关于租赁的分类
    本准则规定了租赁的分类原贝极其具体标准。
    1、分类原则
    本准则对租赁的分类，是根据租赁的目的，以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，将其分为融资租赁和经营租赁。如果一项租赁实质上转移了与租赁所有权有关的全部风险和报酬，该项租赁即为融资租赁。反之，则为经营租赁，即如果一项租赁实质上没有转移与资产所
有权有关的全部风险和报酬，那么该项租赁应当归类为经营租赁。
    二、具体标准
    本准则第6条详细规定了归类为融资祖赁的7项具体标准：
    1．在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人
    2．承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择仅时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会厅使这种选择仅
    3．租赁期占租赁资产剩余使用年限的75％以上（含7％，）。
    需要注意的是，如果租赁资产是旧资产，在租赁前其己使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75％以上时，则该项判断标准不适用，不能使用该项标准确定租赁的分类。
    4．就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值占租赁资产公允价值的90％以上；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值占租赁资产公允价值的90％以上（含90％）。
    需要注意的是，如果租赁资产为旧资产，在租赁前其己使用年限超过该项资产自全新时起算可使用年限的75％以上，该项判断标准不适用，不能使用该项标准确定租赁的分类。
    6．如果承租人撤销租赁，由此给出租人造成的损失应由承租人承担。
    7．承租人能够以远低于市场价格的租金续租
    上述7项标准中，第14项标准是常用标准，第5-7项标准是辅助性标准。在确定租赁的分类时，还需要注意以下几个问题：
    （1）在租赁开始日，承租人和出租人均应当对租赁进行分类。
    （2）符合上述7项标准中的任何一项或多项的租赁即为融资租赁；上述7项标准都不符合的租赁即为经营租赁。
    （3）如果出租人和承租人在租赁期内的某一时间同意改变租赁合同的条款 （续祖除外），且改变后的条款在租赁开始日有效，由此改变了原来对租赁的分类，则出租人和承租人均应当根据修订后的租赁合同，重新对租赁进行分类。但是，由于租赁资产使用年限或担保余值的改变等导致会计估计的变更，或发生承租人违约等事项，不应当对租赁重新分类。
    （四）关于承租人的会计处理
    本准则分别就融资粗赁和经营租赁对承租人的会计处理及相关会计信息的 披露作出了规定，其中，承租人融资租赁的会计处理主要涉及以下儿个问题：1. 租赁开始H租赁资产和负债入账价值的确定；2．初始直接费用的会计处理；3．租金的会计处理；4．租赁资产折旧的计提；5.或有租金的会计处理；6. 租赁期届满时的会计处利；7. 相关会计信息的披露；等等。承租人经营租赁的会计处理主要涉及以下几个问题：1．租金的会计处理，2．初始直接费用的会计处理，3．或有租金的会计处理，4．相关会计信息的披露；等等。