租 赁 会 计 准 则 评 析
作者：屈延凯
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租 赁 会 计 准 则 评 析 |
作者：屈延凯 |
租赁业界盼望已久的租赁会计准则终于颁布了。
中国的融资租赁业自改革开放以来，经历了艰难曲折的发展历程。随着社会主义市场经济体制的建立和投融资体制改革和流通体制改革的深化，融资租赁业务的多种功能，融资租赁行业作为一种新型的投融资和流通载体的重要性，已被租赁业界和越来越多的企业所认识。新合同法对融资租赁交易规则、当事人权利义务作出了明确的规定；人民银行、外经贸部分别制定的《金融租赁公司管理办法》，《外商投资融资租赁公司管理办法》已经或将要颁布；要求对内开放以促销为目的的融资租赁业的呼声日高；与租赁会计准则密切相关的融资租赁税收政策也引起有关部门的高度重视，正在研究制定中。租赁业的业务环境得到了明显的改善。中国租赁业正步出过去艰难探索的阴影，开始走向健康发展的征途。租赁会计准则的颁布对面临新的发展机遇的中国租赁业实在太及时、太重要了。
该准则的制定不仅是对我国租赁会计实践的总结，而且为租赁业今后发展和创新提供了规范化的空间。准则制定过程本身，乃是对我国租赁业会计实践进行总结、对租赁概念、行业定位重新认识和加强租赁风险防范教育的过程。
加强租赁会计准则的培训和宣传，对贯彻落实会计法，规范租赁业的会计核算、信息披露，加强租赁业的风险防范和培育租赁市场都将起重要作用。鉴于融资租赁业是一个全新的行业，租赁会计准则的贯彻对租赁业内和企业界都是一个全新的课题。本文拟对租赁会计准则做一个粗浅的评析。
一、会计准则的制定贯彻和体现了与国际惯例接轨的原则。
1993年以来，财政部租赁会计准则课题组的工作人员在部司领导和会计准则委员会核心组的全体专家、领导的直接指导和组织下，在工作中认真贯彻执行了部、司领导制定会计准则的指导思想，始终坚持改革开放的方针，坚持与国际会计惯例接轨的原则。体现了良好的工作作风，表现出高水平的业务素质和刻苦钻研的学习精神，深得专家学者和企业界的好评。
在该准则的制定过程中，国际金融组织和世界著名的会计师事务所对我国会计准则的制定也给予了高度重视，提供了技术援助。我国租赁业界，特别是合资租赁业界也一直积极呼吁制定租赁会计准则。1996年中国外商投资企业协会租赁业委员会积极与国际金融公司联系，国际金融公司提供了中国租赁立法的技术援助项目。该司邀请了国际著名租赁专家AMEMBAL先生和著名租赁法律专家GILYEART先生为顾问，在中国进行了调查研究，举办了研讨会。并于当年，从交易立法、会计准则、行政监管、税收法规、租赁合同登记制度等方面，向中国各有关部门提交了租赁立法的建议报告，引起了有关部门的高度重视。
财政部准则委员会的工作人员在我国融资租赁业务尚处起步阶段，实践经验并不丰富、相关资料匮乏的条件下，认真听取国内外专家学者的意见，收集了大量的国内外相关资料。国际会计准则第17章、英美等现代租赁业发达国家的会计准则和最新版本，都成为他们研究和制定我国租赁会计准则的重要参照。他们深入调查研究，了解我国租赁业界和承租企业的意见和建议，深入跟踪了解国内外租赁业务发展的现状。他们组织各种不同类型的座谈会、研讨会，对国外资料和准则草案，逐条逐句反复研究。可以说，该准则结合了我国租赁业发展的实际情况，充分借鉴了国外的成功经验和有关规定，是一个真正和国际惯例接轨，有利于促进我国租赁业规范发展的高水平的会计法规。
二、《准则》从会计立法的根本宗旨出发，对租赁业务的定义和分类，准确地体现了租赁业务的经济实质。
制定会计准则的目的和意义，就在于科学合理地规范各种交易活动的会计核算和信息披露。而公开、透明、正确的会计核算和信息披露，是建立和完善市场信用环境的基础，是共同遵守市场规则，维护市场秩序，进行公平的竞争、合作和交易的前提。
我国的《合同法》将租赁业务区分为租赁和融资租赁两类不同的合同，是从交易主体的权责利一致的原则进行区分并对当事人在交易活动中的权利义务进行了规定。这种交易规则的区分和规定不能替代和等同租赁会计准则中的区分和规定。特别是《合同法》中规定的融资租赁交易，是一种所有权和使用权，租赁物购买付款义务和租赁物购买选择权相分离的，以租赁物为载体的融资交易。在融资租赁交易中，如果因为租赁物的法律所有权归属出租人，要求出租人按自有资产进行会计核算和信息披露，显然不能正确地反映承租人的资产和负债，忽视了融资租赁交易所具有的金融债权的特点。不能正确规定债权人和债务人的核算责任和信息披露义务。
根据会计立法的宗旨，《准则》并不是从合同形式出发来区分租赁交易，而是从租赁交易的经济实质区分不同的租赁交易。《准则》明确规定：“融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移。”“经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。”为了便于企业在会计实践中正确对租赁交易进行会计上的分类，《准则》借鉴国际会计准则17章1997年版本的最新规定，根据我国的会计语言表述习惯，规定出五条标准，只要符合其中一条，就可界定为融资租赁。用通俗的话来说，一、租赁期满，租赁资产的所有权转移给承租人；二、承租人在租赁开始时就确定在租赁期满时，有以象征性价格购买租赁资产的选择权；三、租赁期限占租赁资产可使用年限大部分；四、承租人在租赁期内的租赁付款额相当于租赁开始日租赁资产的帐面价值；五、租赁资产性质特殊，只有承租人能使用。很显然，《准则》对融资租赁的定义和五条标准都是从租赁交易的经济实质上界定和区分的。
《合同法》对租赁合同的定义是“出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。”对融资租赁合同的定义是“出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。”两类合同的关键区别在于，租赁合同中的租赁物是出租人原来就有的，或由出租人根据对市场的判断，自主决策购买的；融资租赁合同中的租赁物是根据承租人的决策，由出租人出资购买的。在当事人的权利义务规定中，强调的是当事人在交易活动中权责利一致的原则。
随着科技进步，设备陈旧风险加大、“所有并不重要，使用创造效益”观念的深入和二手设备市场的规范发展，对一些通用设备，有的租赁公司为满足客户需求，尽管租赁物是按照客户需求购买的，但同意客户在租赁期满后退还租赁物，自己承担对租赁物处置的风险。从合同法的角度看，这种交易属于融资租赁，但从会计准则角度分析，由于与租赁资产所有权相关的风险和报酬并未全部转移给承租人，应当界定为经营租赁。当事人应该按照经营租赁的规定进行会计处理和信息披露。会计准则并不干涉交易的形式，但他规范交易当事人的会计处理和信息披露。
可以肯定，由于租赁会计准则的颁布，在融资租赁交易中，这种情况会越来越多。由用户选择租赁物，出租人承担租赁物处置风险的中长期的经营租赁将会成为融资租赁交易的更加灵活的新的交易形态。
三、《准则》中的会计处理、信息披露的规定，体现了融资租赁交易中，融资与融物为一体的特点。
融资租赁交易是以物为载体的债权融资。《准则》在应收（付）租赁款的入帐价值、租赁付款额的现值计算、折现率和内含利率、融资收入（费用）等定义和科目的会计处理和披露的规定，都体现了融资租赁业务所具有的债权性质。与此同时，在融资租赁中对租赁资产的入帐价值、租赁资产公允价值、担保余值和未担保余值、所有权转移、出租人要定期评估调整未担保余值等定义和科目的会计处理、信息披露的规定，以及在经营租赁中，对租赁物由出租人记入资产并“对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧；对于其它经营租赁资产，应当采用合理的方法进行摊销。”强调了出租人在拥有租赁债权的同时，享有对租赁物的法律所有权。只是在不同类型的租赁业务中会计处理和信息披露遵循的规定有所不同。这是其它交易中的会计核算和信息披露中所没有的。
四、《准则》中的会计处理、信息披露的规定，体现了谨慎的会计原则。
融资租赁交易环节复杂，履约周期长，是一种典型的风险业务。《准则》24、25条规定“超过一个租金支付期未收到的租金，应当停止确认融资收入。”“出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。”26条规定“出租人应当定期对未担保余值进行检查”如有减少，“应当重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失。”都从租赁债权和租赁资产两个方面规定了谨慎的会计核算办法。在融资租赁资产的入帐价值的确定原则、当期费用的确认和分摊办法、不同交易形式和条件的租赁的折旧提取办法以及或有租金的支付和收入按实际发生原则的规定，都体现了谨慎的会计原则，尽可能做到真实反映租赁资产的实际价值，反映合同履行过程中，租赁当事人的债权债务、费用、收入的变化和租赁资产的价值变动。
五、《准则》对不同交易形式和条件的租赁交易的折旧提取办法、初始费用、融资费用（收入）和租金的分摊（分配）的规定，有利于促进交易、化解风险、鼓励投资。
租赁是一种转让租赁资产使用权的交易。承租人如何在租赁期限内用租赁资产提取的折旧和产生的效益，按期足额支付租金是保障交易成功，减少交易风险的关键。租赁交易成功则有利于鼓励当事人继续投资的积极性，有利于企业的可持续发展。
《准则》规定，符合融资租赁分类标准的，承租人“计提租赁资产折旧时，承租人应当采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策，能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；”这一规定是合理的。同时《准则》规定，“无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。”由于的科技迅速发展，设备更新速度加快，重使用，轻所有的经营理念日益为企业家所接受。这一规定，适应了企业在在租赁开始时，担心设备陈旧风险，无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的实际情况。又使承租人可以在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。增强了企业在租赁期内的还款能力。租赁届满时，如租赁设备仍有较大使用价值，承租人可与租赁公司协商，以一个比较低的价格取得设备所有权。有利于企业规避设备风险，保持企业竞争力，有利于鼓励企业投资，促进企业持续发展。
《准则》规定，符合融资租赁分类标准，但承租人是按或有租金支付，“或有租金应当在实际发生时确认为当期费用。”或有租金的规定，出租人实际上承担了一定程度的经营风险。这一规定，有利于在高科技项目、有良好现金流的基础设施项目中，积极开展项目融资租赁。
《准则》规定，符合经营租赁分类标准的“出租人应当按资产的性质将用作经营租赁的资产包括杂资产负债表上的相关项目内。”“对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应但采取合理的方法进行摊销。”无论是传统的租赁交易，还是融资租赁交易中符合会计准则分类标准的经营性租赁，出租人都是租赁资产的实际投资人。经营租赁中出租人应当与融资租赁中承租人享有同样的折旧政策。这一规定体现了对不同租赁交易形态中的实际投资人的公平合理的原则。使出租人在经营租赁业务中有可能做到设备投入与租金回收、折旧摊提相匹配，为公平当事人的税赋奠定了一个合理的核算基础，是经营租赁交易正常进行的可靠保证。
《准则》对租赁初始费用、融资费用（收入）和租金的分摊（分配）的规定，也都体现了会计原理中配比、相关、确定、合理的原则，鼓励投资人在合同期限内，利用租赁资产产生的效益，通过合理的折旧提取、费用摊提收回投资。
六、《准则》对租赁交易主客体的规定，明确了《准则》的使用范围。有利于改善投资环境。
财政部关于印发《企业会计准则——无形资产》等项准则的通知中明确规定《企业会计准则——租赁》在所有企业实行。体现了对所有经营主体公平一致的原则，是我国进一步对外开放、与国际惯例接轨的措施之一。租赁业务，特别是会计准则中规定的融资租赁和中长期的经营性租赁既是一种新的投融资方式，又是一种新的促销方式。租赁公司已经成为提供投融资服务和进行设备分销的新型载体。因此《准则》的制定一直受到国外投资者的关注。《准则》颁布后，国际金融公司以及很多国外跨国公司都看好我国的租赁市场，《准则》颁布也势必引起国内企业对租赁业的关注。《准则》的颁布对租赁客户和租赁市场的培育作用极大，会有利地促进租赁业的发展。
《准则》对租赁物范围的规定也为租赁业务提供了非常广阔的空间。
七、《准则》对售后租回交易的规定，是对交易规则的有意补充，为灵活售后租回交易提供了法规保障。
在国际上租赁交易不断创新，转租赁、杠杆租赁、联合租赁、风险租赁、售后租回等具体交易形式不可能在合同法中一一列出。《准则》对售后租回交易的规定，无疑会对规范这种交易形式起到积极作用。
融资租赁业务在我国已有２０年的的艰难曲折的发展历史，《合同法》中租赁和融资租赁专章的颁布，奠定了租赁业健康发展的法律基础，《准则》的颁布，对规范和鼓励租赁业发展起到巨大的推动作用，随着社会主义市场经济体制的逐步完善，我国融资租赁业一定会迎来新的发展机遇。
常务副会长 屈延凯
二００一年三月六日