浅谈融资租赁业务的承租人会计与税务处理

作者：哪咤

    承租人要正确进行融资租赁业务的会计与所得税处理,就必须准确掌握租赁类别划分、租赁费用和资产折旧政策等含义。本文对这些问题谈一些粗浅的理解。

租赁的类别

    租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。其主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价。根据租赁的目的，以与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，将租赁分为融资租赁和经营租赁两类。根据现行企业所得税政策和财务会计制度规定，融资租赁和经营租赁的归类处理是完全相同的。企业在对租赁资产进行会计税务处理时，须正确区分融资租赁和经营租赁。承租人和出租人应视租赁的经济实质而不是其法律形式对租赁进行区分，也就是说一项租赁只要满足以下一条或数条标准的，就应认定为融资租赁：

    1. 在租赁期满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

    2. 承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权。

    3. 租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该条标准不适用。

    4. 应承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用的大部分，则该条标准不适用。

    5. 租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。

资产价值和利息费用

    在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。在税收处理上，以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入试用前发生的不超过同期银行利息水平的利息支出和汇兑损益等后的价值作为计税成本。租赁协议或者合同确定的价款不是租赁资产的原账面价值，也不是承租人所支付的租金总额，而是上述所指的租金总额中的“本金”。而企业在会计处理上，承租人通常在租赁日将租赁开始日租赁资产原账面价值（租赁开始日在出租人账面上所反映的该项租赁资产的账面价值）与最低付款额的现值两者中较低者作为入账价值，租金总额与入账价值差额为未确认融资费用计入“未确认融资费用”科目。如果该项资产占企业资产总额的比例不大，承租人也可按最低付款额确定融资租入资产价值。因此会计与税收对融资资产的价值和利息费用的确认处理有较大差异的。

举例说明： 2002年12月21日，家威公司与海达集团签订了一份租赁合同，合同主要条款如下：

    （1） 租用标的物：杨梅罐头生产线。

    （2） 起租日：租赁物运抵家威公司生产车间之日（2003/01/01）。

    （3） 租赁期：从起租日算起36个月（2003/1/1—2005/12/31）。

    （4） 租金支付方式：自起租日开始每隔6个月于月末支付租金150 000元。

    （5） 该生产线的保险维护等费用均由家威公司负担，估计每年约10 000元。

    （6） 该生产线在2003/12/1海达集团的账面价值为700 000元。

    （7） 租赁合同规定的利率为7%（6个月利率）。

    （8） 该生产线估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。

    （9） 租赁期届满时，家威公司享有优惠购买该生产线的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。

    假设银行同期利率为6%，该生产线占家威公司资产总额35%并且不需安装，公司的固定资产折旧采用年限平均法。

    因为本例存在优惠购买权，且100/80 000=0.125%<5%,故2006年1月1日就可合理确定家威公司将会行使这种选择权，符合上述第2条标准，所以本租赁可以确定为融资租赁。租赁开始日最低付款现值为150 000×PA（6，7%）+100×PV（6，7%）=715 116.6元大于租赁资产原账面价值700 000×90%=630 000元。企业则根据会计制度将其租赁资产的入账价值确认为700 000元或者说会计上确认的本金为700 000元，利息费用（未确认融资费用）为200 100元。则每期所支付的本金=每期所支付的租金—期初本金余额×融资费用分摊率，每期所确认的融资费用（财务费用）=期初本金余额×融资费用分摊率，式中的融资费用分摊率，企业可采用实际利率法、直线法、年数总和法求得，一般来说都应采用实际利率法。当采用实际利率法时，融资费用分摊率由公式：“租赁开始日最低付款额现值+未担保余值现值=租赁开始日租赁资产原账面价值”得出，即由150 000×PA（6，r）+100×PV(6,r)=700 000求得，融资费用分摊率r=7.70%。而在税收上所确认的计税成本（本金）为150 000×PA（6，6%）+100×PV（6，6%）=150 000×4.917+100×0.705=737 621元，利息费用总额为162 479元。则每期所减少的本金=每期所支付的租金—期初本金余额×同期银行利率，具体数值见附表1；固定资产交付使用后的每期在税前可扣除的财务费用限额=期初本金余额×同期银行利率，当融资费用分摊率小于同期银行利率时，税前所扣除的财务费用=期初本金余额×融资费用分摊率。本例r=7.70%>6%,税前所扣除的财务费用的具体数值见附表1。

租赁资产的折旧

    承租人应对融资租赁取得的固定资产计提折旧，所要解决的应是二个问题：一是折旧政策，二是折旧期间。

    折旧政策 承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。会计上，企业可用的折旧方法一般有直线法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值提供了担保，则应计提的折旧总额为租赁开始日融资租入固定资产租赁资产入账价值减去担保余值；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计提的折旧总额为租赁开始日融资租入固定资产租赁资产入账价值。税收上除经国家税务总局批准可采用年数总和法、双倍余额递减法外一律采用直线法、工作量法。折旧总额为租入资产计税成本减去净残值后的数额。一般来说，在实务中如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值提供了担保，则净残值为担保余值，如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则净残值为零。

    折旧期间 会计上将根据租赁合同的规定来确定租赁资产的折旧期间。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部尚可使用年限，因此应以租赁资产开始日租赁资产尚可使用年限作为折旧年限，如本例的会计与税务所确定的杨梅罐头生产线的折旧年限应均为尚可使用的5年而不是租赁期3年；如果无法合理确定租赁期届满时承租人能够取得租赁资产所有权，则应以租赁资产尚可使用年限与租赁期两者中较短者作为折旧期间。税收上对融资租入的固定资产的折旧期间的确定，原则上与会计的处理是应当是一致的，因为会计的处理符合税前扣除的配比原则。

    需引起我们注意的是，承租人当有确凿证据证明了其融资取得的固定资产发生以下一项或若干项时，企业应当视为永久或实质性损害，扣除变价收入、可收回的金额以及责任和保险赔偿后，确认为财产损失，仃止计提折旧。其财产损失须及时申报，经主管税务机关审核批准后可在所得税前扣除。

    1.长期闲置不用，在可预见的未来不会使用，且已无转让价值的固定资产；

    2.由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；

    3.因固定资产本身原因，使用将产生大量不合格产品固定资产；

    4.已毁损，不再具有使用价值和转让价值的固定资产；

    5.其它实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。

附表1：

日 期 会计本金 会计利息 会计折旧 税务本金 税务利息 税务折旧 纳税调整

2003/6/30 96 100 53 900 105743 44257 

2003/12/31 103 499.7 46 500.3 140 000 112087 37913 147524 +10706.3

2004/6/30 111 469.18 38 530.82 118812 31188 

2004/12/31 120 052.30 29 947.70 140 000 125941 24059 147524 +5707.52

2005/6/30 129 296.33 20 703.67 133497 16503 

2005/12/31 139 482.49 10 517.51 140 000 141441 8559 147524 -1364.82

2006/1/1 100 0 100 

2006/12/31 140 000 147524 -7524

2007/12/31 140 000 147525 -7525

合 计 700 000 200 100 700 000 737 621 162 479 737621 0

售后租回

    售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回，又称“回租”。 由于售后租回交易中资产的售价和租金是相互关联的，是以一揽子方式谈判的，是一并计算的，因此资产的出售和租回实质上是同一笔业务。会计处理上本着谨慎性原则，对出售资产的损益分期摊销，而不全部确认为当期的损益。如果该项交易被认定为融资租赁，则卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值之间的差额（无论是售价高于资产账面价值还是低于资产账面价值）予以递延，计入“递延收益—未实现售后租回损益（融资租赁）”科目，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。而在税收处理时，应将售后租回交易分解为资产的出售和融资租赁两项业务分别处理。也就是说出售资产的损益应全部确认为当期的损益。摊销或转回的“递延收益—未实现售后租回损益（融资租赁）”不再计入所属时期的应纳税所得额。

    假设，家威公司2002年12月21日与海达集团签订了一份售后租回合同，家威公司将杨梅罐头生产线按700 000元的价格销售给海达集团，该生产线2003年1月1日的账面原值为1 000 000元，已提折旧400 000元。合同主要条款与上例的合同条款内容相同。家威公司于2003年1月1日，一方面判断该项租赁为融资租赁，另一方面确认未实现售后租回损益：700 000—（1 000 000—400 000）=100 000元，在以后的折旧期间内按折旧进度（本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益，作为折旧费用的调整，具体数值见下表2：

表2

   日 期     售 价    固定资产账面价值    摊销期   分摊率   摊销额   未实现售后租回收益  纳税影响额

2003/01/01    700            000            600      000       5年            100           000 

2003/12/31    20%             20            000       80       000            +80           000

2004/12/31    20%             20            000       60       000           —20           000

2004/12/31    20%             20            000       40       000           —20           000

2005/12/31    20%             20            000       20       000           —20           000

2006/12/31    20%             20            000        0                     —20           000

合计          700             000           600      000       100%           100           000