企业所得税税前扣除管理办法在租赁业务中的适用及建议

作者：屈延凯

国家税务总局对企业所得税税前扣除和租赁业务中的租赁性质的分类做出了明确规定：

“纳税人以经营租赁方式从出租方取得固定资产，其符合独立纳税人交易规则的租金可根据受益时间，均匀扣除。”

“纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。融资租赁是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。

符合下列条件之一的租赁为融资租赁：

1、在租赁期满时，租赁资产的所有权转让给承租方；

2、租赁期为资产使用年限的大部分（75％以上）；

3、租赁期内租赁最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产的公允价值”

（《企业所得税税前扣除办法》国税发[2000]84号第五章第三十八条、三十九条，2000年5月16日颁布）

“企业技术改造采取融资租赁方法租入的机器设备，折旧年限可按租赁期期限和国家规定的折旧年限孰短的原则确定，但最短折旧年限不短于三年。”

（财政部、国家税务总局财工字[1996]41号，第四条第三款。1996年4月7日颁布）

从上述部门规章中，可以看出在所得税扣除的会计处理中，从租金支出的经济实质对租赁业务进行了不同分类。其分类标准与会计准则相近。因为所得税的法律法规是规范企业成本、明确企业税前利润的纳税规则。应税所得原则上应以会计税前利润为基础。

按国家税务总局的规定，企业采用加速折旧的方法税前提取折旧，仍需报总局批准。加速折旧的方法还不能成为我国企业普遍自主采用的财税政策。国家税务总局颁布的《企业税前扣除办法》对融资租赁和经营租赁业务中折旧税前提取和租金税前列支的规定，为企业采用租赁方式取得设备提供了很好的政策环境。

随着企业对租赁业务的不同需求，符合会计和税务经营租赁规定，但交易形式又符合合同法规定的融资租赁交易，出租人如何提取折旧，税前扣除管理办法没有明确规定。在融资租赁交易中，出租人主要为承租人提供的是融资服务。租赁物是由承租人根据自己需求选择的。出租人在为承租人提供融资租赁交易服务时，实际上进行的是以租赁物为载体的债权投资。如果融资租赁合同的交易条件符合会计和税收对融资租赁的规定，出租人实际上是不承担租赁物的余值风险的。出租人按类似信贷债权做会计和税务处理是没有问题的。但如果出租人为了满足承租人的需求，将融资租赁合同的交易条件设计的符合会计和税收的经营租赁的规定，出租人在租期内，除主张租金额现值最高不超过设备购置成本90％的租金债权之外，还要承担至少相当余设备购置成本10％以上的租赁物的余值风险。

出租人在租期内收取的租金，肯定低于租期内折旧的提取。由于租赁物是承租人选择的，租赁期期满，出租人要承担租赁物余值的处置损溢，很可能要列支财产损失。如果租期内出租人按租金收益扣除正常折旧缴纳所得税，会造成出租人的实际收益与实际应税额不匹配，出租人租期内税前赢利，租赁到期税前亏损的提前纳税的不合理情况。

为改变这种状况，支持融资租赁交易形式下的经营租赁业务的普遍开展，通过租赁方式拉动社会投资，一些工业发达国家，采取不论何等租赁方式，一律由出租人对租赁物提取折旧的会计和税收处理。出租人享有加速折旧的税前处理规定。结合我国目前的会计和税务规定，特向财政部和税务总局提出如下解决建议：

方案一：

明确规定：“出租人以融资租赁交易形式购买设备，按会计准则经营租赁界定的租赁交易条件出租设备，出租人可以按租赁期期限和国家规定的折旧年限孰短的原则确定，但最短折旧年限不短于三年。”

方案二：

明确规定：“出租人以融资租赁交易形式购买设备，按会计准则经营租赁界定的租赁交易条件出租设备，出租人可在租期内对未担保设备余值在税前平均预提资产损失。预提余值损失不得超过设备购置成本的25％。”