营业税在租赁业务中的适用解读
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营业税在租赁业务中的适用解读 |
作者：屈延凯 |
每笔具体的租赁业务的营业税的适用，首先要区分该笔业务的交易性质。
税务部门颁布的营业税目对租赁业务做出了融资租赁和租赁业的两种界定。即：
“融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。凡融资租赁，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按本税目征税。”
[国税发[1993]149号文《营业税税目注释》三、金融保险业（一）金融（2）]
“租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。融资租赁，不按本税目征税。”
[国税发[1993]149号文《营业税税目注释》七、服务业（六）租赁业]
显然，营业税把租赁业务界定为融资租赁和租赁业的区分标准，与《合同法》中融资租赁合同和租赁合同的界定区分标准十分类似。而不是依据会计准则的五条标准，从租赁交易的经济实质出发，把租赁业务区分为融资租赁和经营租赁。只要租赁业务的交易形式符合营业税目对融资租赁的界定标准，该业务就按融资租赁的纳税规定纳税。
例一：
出租人根据承租人的选择，向供应商购买了价值100万的设备给承租人。设备折旧期限5年。出租人租期内支付融资利息112万。租赁交易条件有两种方案。
方案一：
租期三年，租金支付额为118万，分六次，等额支付，半年支付一次。租赁期满，租赁物的所有权转移给承租人。
方案二：
租期三年。租金支付额为80万。租赁期满，承租人有权按公允价值留购。
从交易性质上区分，上述两个租赁合同都属于融资租赁合同。都是租承人选择供应商和租赁物，出租人出资购买，交承租人使用收取租金的合同。
从会计区分上，方案一，属于融资租赁。租赁期满，租赁物的所有权转移给承租人。方案二，合同没有明确租赁期满，租赁物所有权转移给承租人，承租人也没有廉价购买租赁物的选择权。租期内，承租人的租金支付额又不够购置成本的90％，按会计分类属于经营租赁。
从营业税适用税目上区分，两个方案都适用融资租赁。方案一出租人租期内缴纳营业税为（118－112）X5％＝0.3万。方案二，出租人租期内缴纳营业税为（80－112）X5％＝-1.5万,租赁期满，承租人同意按38万留购。出租人应缴纳38X5％＝1.9万营业税。经做递延税项的会计处理，出租人实际缴纳营业税0.4万。是方案一的1.33倍多。
例二：
某企业自己生产的设备，销售价为100万。设备折旧期限5年。为了促进销售，企业利用卖方信贷，采用两种方案为客户提供租赁服务。
方案一：
租期三年，租金支付额为118万，分六次，等额支付，半年支付一次。租赁期满，租赁物的所有权转移给承租人。
方案二：
租期三年。租金支付额为80万。租赁期满，承租人有权按公允价值留购。
从交易性质区分，上述两个方案中的租赁合同，因为出租人和供应商为同一当事人，都属于租赁合同。出租人要直接对承租人承担设备的质量瑕疵责任。
从会计处理区分上，方案一对出租人来说属于以租代售，是一种保留所有权的分期付款，属于厂家销售行为，企业会计做销售处理。方案二对企业来说属于经营租赁业务。
从营业税适用税目上区分，方案一，业务既不属于融资租赁，也不属于租赁业，企业流转税税收适用增值税。方案二，该业务从租赁业税目。出租人租期内按全部租金收入为纳税基数，缴纳营业税为80X5％＝4万。租赁期满，出租人处置余值所得为38万，（租金所得与处置收益所得总收入与例一方案的租赁收入相同）出租人处置收入需交纳营业税为全部处置收入的5％，即1.9万。两项合计为5.9万。大约是例一中的方案二纳税额的15倍。
显然，生产企业直接从事的以租代售业务，租期内，不论租金是全额偿付，还是非全额偿付，实际是一种分期付款业务，不论从交易规则，还是会计规则，税收规则适用上的与租赁公司从事的融资租赁业务完全是两回事。
从案例中可以看出，同是融资租赁交易合同，但交易条件不同，会计上可以界定为融资租赁或经营租赁。当事人会有不同的会计处理。
同是会计处理中的经营租赁，但由于交易的法律形式、法律关系不同，营业税的税目适用也完全不同。
应当说，我国目前的营业税政策，已经为租赁公司的融资租赁交易形式下，但交易条件符合会计规则中经营租赁规定的租赁业务提供了很好的发展空间。但由于这种融资租赁交易形式的经营租赁在我国的业务实践中刚刚起步，税务实践更加缺乏。在实际的纳税活动中，税务机关和纳税人很可能在对税目定义的理解、具体业务适用税目的界定会产生歧义。需要租赁业界和税务机关在税务实践中取得共识。