租赁会计与税收制度研究
作者：梁福山
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租赁会计与税收制度研究 |
作者：梁福山 |
第一节 租赁会计制度研究
一、租赁会计制度的产生和发展
会计制度的根本目的是向与企业有利害关系的各方提供企业的财务会计信息，真实企业反映财务状况，保证企业信息披露的完整性，便于投资者和债权人做出相关的财务决策。对于不同的会计报表使用者，利用财务报表的目的是不一样的。企业的股东分析财务报表的目的是研究企业盈利能力，进而做出投资决策；债权人分析财务报表的目的是企业的流动性和偿债能力，以求最大限度地减少贷款风险。因此，有些企业的经营者为了吸引投资者和债权人，在财务报表上做文章，故意隐瞒企业真实的财务数据，美化企业的资产负债和盈利能力，骗取更多的社会资源以牟取暴利，也就是公司治理结构中常讲的“经营者的道德风险问题”。
在传统的租赁业务中，会计制度认为租赁物件属于出租人的资产，在出租人的会计报表上体现为固定资产，由出租人进行资本化（即提取折旧），租金列入出租人的当期收益；在承租人方面，将租金直接列入本期费用支出。现代融资租赁交易产生后，这种处理方式暴露了许多问题。对于期限较长的融资租赁来说，出租人具有一笔长期可收到的租金，但已不再享有租赁设备资产产生的利益；特别对于承租人来说，自融资租赁交易开始，承租人便具有一笔长期应付的租金债务，在租赁期内享有不属于自有资产的经济利益，同时承担租赁期内租赁物件的风险责任，这样一笔交易如果仅仅将当期租金支出反映为当期费用，忽视了承租人对全部租金的未来绝对支付责任，不在承租人的资产负债表上反映，实际上是人为粉饰了承租人的财务状况，隐瞒真实财务会计信息，美化了承租人的资产负债表，误导报表的阅读者，实际上，在融资租赁产生初期，会计制度所允许的租赁对于承租人的表外融资功能给了承租人一个很大的“钻空子”的机会，是租赁业务迅速发展的主要原因之一，租赁会计改革的重要性由此可见。
这一问题很快引起了会计界的关注，1949年，美国执业会计师协会所属会计程序委员会第一次专门就租赁会计问题发表了研究报告，即《会计研究公告第38号：长期租赁在财务报表中的列示》。公告指出，租金固定、期限较长的租赁业务，其未偿付的租金余额以及其他相关事实足以影响企业财务报表使用者的判断，必须在财务报表中予以列示或说明。自此，长期租赁通常作为脚注在企业财务报表中列示，仍未列入企业资产负债表。其后，该委员会于1953年前后有颁布了两份专论租赁会计的研究公告，即《会计研究公告第42号》和《会计研究公告第43号》，重申了《会计研究公告第38号》的基本思想，并进一步提出，如果交易的实质是一种购买，则该项租赁资产应纳入承租人的资产范围，并反映相应的负债。此后，随着租赁业特别是融资租赁的迅速发展，有关租赁在财务报表上的列示问题越来越受到关注，并引起热烈讨论，讨论的焦点问题是融资租赁设备应否由承租人资本化问题（即租赁设备列入承租人的资产负债表并由承租人提取折旧）。
倡导承租人应对融资租赁资产资本化的理由主要有：一是实质高于形式，融资租赁是实质转移随附于资产所有权的全部风险和报酬的协议，虽然形式上并没有转移所有权，但承租人拥有实际的经济所有权,融资租赁的资产与利用分期付款方式购买的资产对财务状况和经营成果的影响基本相同，应采用相同的会计处理方法；二是融资租赁作为一项不可撤销的协议，承租人在长期内拥有资产带来的收益并支付租金，承担租赁物的风险责任，承租人具有持续支付租金的责任，对承租人的资产、负债、费用有实质影响，如果不纳入资产负债表反映，承租人的经济资源和债务责任会被低估，导致会计信息虚假和失真。反对者则认为：法律形式至高无上，将租赁资产从出租人资产转移到承租人的资产负债表中，出租人的所有权何以体现和受到保护。
1973年，美国执业会计师协会所属会计程序委员会更名为美国财务会计准则委员会，成为美国制订公认会计准则的权威机构，为了建立公认的租赁会计准则，该委员会继续就租赁会计作为重要课题进行研究，并于1976年发表了《财务会计准则第13号：租赁会计》（FAS13），它取代了以前颁布的所有有关租赁会计的文件，全面、系统地明确了租赁会计业务处理中的问题，将租赁业务从出租人和承租人的不同角度根据交易目的进行了分类，并制定了具体分类标准和不同租赁类型的会计处理方法，成为权威性的租赁会计处理准则，有利地影响了世界各国租赁会计标准的形成，促进了《国际会计准则第17号-租赁》的颁布。1982年9月，国际会计标准委员会公布了《国际会计准则17-租赁的会计处理》（IAS17），为在全球范围内统一租赁业务会计处理的原则迈出了重要一步，IAS17与FAS13的处理原则基本一致，即规定了融资租赁由承租人予以资本化、经营租赁由出租人资本化的原则。
FAS13和IAS17颁布后，有些国家如美国、德国、比利时、日本、韩国等采取了融资租赁由承租人予以资本化、经营租赁由出租人资本化的准则；另外一些国家如英国、巴西、意大利、法国等继续按照传统租赁会计实行所有类型的租赁由出租人予以资本化的政策。
二、《国际会计准则-租赁》（IAS17）的主要内容
前面已经谈到，IAS17已成为多数国家制定租赁会计准则的标准。下面，我们具体研究一下IAS17的主要内容，以便对租赁会计制度有全面认识。
1、关于租赁的定义和分类
IAS17指出，租赁是出租人在商定的期间向承租人让与某资产的使用权以换取承租人支付租金的协议。并指出，该准则不适用于开发或使用自然资源（诸如石油、天然气、木材、金属矿产资源等）的租赁协议和电影、录像、专利、版权等项目的许可证租赁协议，也就是说，租赁标的物应具有一定的经济寿命，即随着时间的延续，该租赁物件的价值逐渐降低，从会计原理上，资产所有者能够通过提取折旧予以补偿。
IAS17首先对租赁中的常用术语进行了定义，包括不可撤销协议、租赁开始日、租赁期限、最小租赁付款额、资产公允价值、资产的经济寿命、有担保的残值、无担保的残值、租赁投资总额、未实现财务收益、租赁投资净额、租赁隐含利率、承租人另行借款利率、随机租金等。
IAS17采用了实质高于形式的原则，以与租赁资产所有权有关的风险和报酬及于出租人和承租人的程度为依据对租赁进行分类。所谓风险是指由于租赁资产的闲置和技术陈旧所造成损失的可能性，以及由于经营情况变化所造成收入变动的可能性；报酬则是指由于资产使用带来收益的预期，以及资产升值获得收益的预期。该准则规定，融资租赁是指在实质上转移与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，即虽然在租赁期内资产的法律所有权仍属于出租人，但出租人已经不再承担租赁资产的风险，也不再享有租赁资产的收益权，全部（至少大部分）风险和报酬由承租人承担和享有。租赁结束后，资产的所有权最终可能转移，也可能不转移，即租赁期届满租赁资产的归属不是判断是否属于融资租赁的必要条件。该准则采用两分法，当一项租赁不是融资租赁时，就是经营租赁。对于同一租赁交易，出租人和承租人应做一致分类。
根据以上定义，通常下列情况之一的租赁交易被认定为融资租赁交易：
（1）约定租赁期限结束时向承租人自动转让租赁资产所有权的；
（2）租赁期届满时承租人具有廉价购买（即以远低于市场公允价值购买）选择权，而在租赁开始时就相当肯定该选择权将被行使；
（3）租赁期届满时承租人具有廉价续租（即以远低于市场公允租金继续租赁）选择权，而在租赁开始时就相当肯定该选择权将被行使；
（4）租赁期限是该资产经济寿命的大部分（对此，各国有不同规定，如60%、75%、85%等），即使所有权不转让；
（5）最低租赁付款额在租赁开始时的现值至少基本上是该资产公允价值的全部（对此，各国也有不同规定，如不低于90%、必须达到100%等）；
（6） 该租赁资产具有某种专用性质，以致只有该承租人才可以不作重大改动而予以使用；
（7）如果承租人撤销该租赁协议时而由此引起的出租人损失由承租人承担（即风险已完全转移到承租人身上）；
（8）残值价值的波动所造成的损失由承租人承担（即残值风险已完全转移到承租人身上）；
2、融资租赁交易的会计处理要点
融资租赁会计处理的基本思想是由承租人将租赁资产资本化，即承租人将租赁资产使用权当作自有固定资产记帐并计提折旧，同时将所承担的不可撤销的偿付租金义务作为长期应付款记入负债方。相应地，出租人将租赁资产从自有固定资产中扣除，不再提取折旧，应收租金记为应收租赁债权。具体会计处理如下：
（1）承租人的会计处理
A、租赁资产的资本化。承租人在租赁开始日按公允价值和最低租赁付款总额的现值两者孰低的原则对租赁资产进行资本化，确认融资租赁资产记入承租人资产负债表中的资产项目中，相应将同一数额作为负债记入长期应付款中。在计算最低租赁付款总额时，折现率是该项租赁的隐含利率，如果不能确定隐含利率，可使用承租人的另行借款利率。
B、租金分摊。租金应在财务费用和负债余额减少之间进行分摊。财务费用在租赁期限内进行摊销，原则上，在整个租赁期内采取固定利率，租金总额和租金总额的现值之间的差额即为财务费用。
C、折旧处理。承租人对融资租入资产应视同自有固定资产提取折旧。如果不能确认在租赁届满时一定能取得所有权，应在租赁期限和其经济寿命两者之间孰短的原则计算。
D、维修及保险费用。租赁期内的维修保养费用、保险费用由承租人承担，并直接记入当期费用。
（2）出租人的会计处理。
A、出租人应将在该项租赁中的净出资额作为租赁投资净额（应收租赁款净额）记入出租人的资产中，同时将该项资产从固定资产中扣除，不再提取折旧。
B、租金收入的分配。各期收回的租金在应收租赁款净额和未实现财务收益之间进行分摊，分别进行扣减。未实现财务收益的核算应遵循在整个租赁期限内采取同一利率的原则。
（3）融资租赁的信息披露。
对于承租人来说，应在会计报表附注和会计报告中及时做如下披露：
A、 租赁资产在财务报表日的净维持费用；
B、在财务报表日的最低租赁付款总额与其现值之间的一致性及最低租赁付款在以下各期间的总和：一年以内、一年至五年、五年以上。
C、该会计期间所确认的随机租金。
D、在不可撤销的转租赁项下在财务报表日预期应收的未来最小转租赁付款的总额。
E、重要租赁安排的一般说明，如确定随机租金支付的依据、续租或购买选择权条款及租金调整条款、租赁对承租人的限制如红利分配、发行债券、新增贷款及进一步租赁的限制条款等。
对于出租人来说，对融资租赁应做的披露包括：
A、在财务报表日的应收租赁款总额与其现值之间的一致性及毛出资额和应收租赁款现值在以下各期间的总和：一年以内、一年至五年、五年以上。
B、未实现的财务收益。
C、关系到出租人利益的无担保的残值。
D、未实现的应收租赁款的累计准备金。
E、该会计期间损益表中所确认的随机租金。
F、重要租赁安排的说明。
3、经营租赁的会计处理
经营租赁的会计处理沿用了传统租赁会计的原则，租赁资产由出租人进行资本化，即出租人将租赁资产记入固定资产并计提折旧，将租金在租赁期间内按直线法记入各期收入。相应地，承租人将所付租金直接列入当期费用支出。具体会计处理如下：
（1）承租人的会计处理。
租金支付应在整个租赁期内按直线法在损益表中作为费用支出直接扣除。
（2）出租人的会计处理。
A、出租人应按照资产的性质将租赁资产列入其资产负债表中的固定资产项目中。
B、收到的租金应在各会计期间内按直线法作为收益确认，除非另一种有规则的方法更能体现使来自该资产的使用利益变小的时间模式。
C、为租赁发生的费用包括折旧作为费用支出在该会计期间内确认。
D、租赁资产的折旧同出租人的其他资产正常折旧政策一样进行。
（3）经营租赁的信息披露。
对于承租人来说，经营租赁应在会计报表附注和会计报告中及时做如下披露：
A、不可撤销的经营租赁在以下各期间最低租赁付款的总和：一年以内、一年至五年、五年以上。
B、在不可撤销的转租赁项下在财务报表日预期应收的未来最小转租赁付款的总额。
C、该会计期间所确认的租赁和转租赁付款、最小租赁付款、随机租金的金额。
D、重要租赁安排的一般说明，如确定随机租金支付的依据、续租或购买选择权条款及租金调整条款、租赁对承租人的限制如红利分配、发行债券、新增贷款及进一步租赁的限制条款等。
对于出租人来说，经营租赁应做的披露包括：
A、对每一类资产在财务报表日的总维持费用、累计折旧和累计减损损失及在该会计期间确认的维持费用、折旧和减损损失。
B、 不可撤销的经营租赁协议在财务报表日的应收租金合计及在以下各期间的总和：一年以内、一年至五年、五年以上。
C、该会计期间损益表中所确认的随机租金。
D、重要租赁安排的说明。
4、售后回租交易的会计处理
售后回租是由卖主销售某项资产，再将该资产租回的交易。售后回租的会计处理取决于租赁协议的分类。首先，先根据租赁协议的性质认定为是融资租赁还是经营租赁，再按照规定进行会计处理和信息披露。
三、我国租赁会计存在的主要问题
完善的会计制度是促进融资租赁交易健康发展的保障。我国的现代租赁业务开始于80年代初，当时正处于计划经济时期，企业一切按照国家计划执行，租赁作为一项新业务，承租企业按照各自的理解进行会计核算。租赁公司多为中外合资企业，基本上能够按照国际租赁会计惯例进行核算。直到1985年，租赁业务的蓬勃发展引起了财政部门的关注， 财政部先后颁布了《关于国营工业企业租赁费用财务处理的规定》（[85]财工字第29号）和《关于国营工业企业租赁固定资产有关会计处理问题的规定》（[85]财会字第49号），第一次从承租企业的角度对融资租赁的会计和财务处理进行了规范，规定“融资租入固定资产按照自有固定资产管理，并按照规定提取折旧；租赁费用主要从企业提取的折旧基金和更新改造资金中支付，不足部分经财政主管部门批准，可从租赁项目投产后新增利润中支付，也可分期摊入费用；对于临时租赁的设备，租赁费用直接列入成本”。但是，对出租人的会计处理一直没有规范。后来，中国人民银行将融资租赁作为一项金融业务进行管理，在1993年颁布的《金融企业会计制度》中，第一次全面系统地制订了出租人的租赁业务会计处理核算方法，分别融资租赁和经营租赁两种业务的不同性质进行了规范，在融资租赁交易下，设置了应收租赁款、未实现租赁收益、应收租赁款净额、租赁资产、待转租赁资产、租赁收益、租赁保证金等科目，并允许采用总额法和净额法进行核算；在经营租赁交易下，设置了经营租赁资产、经营租赁资产折旧、租赁收益等会计科目进行核算。但是，一直没有形成系统统一的会计核算标准，同一笔交易在出租人和承租人方面可能做出不同的会计处理，这为融资租赁交易的发展和普及带来困难，交易当事人不知道如何记帐和核算，会计报表上没有相应的科目，是这一交易方式长期不能被企业界接受的主要原因之一。因此，尽快颁布租赁会计准则，系统规范租赁业务的会计处理和信息披露，已经非常必要和迫切。
2001年2月，经过业内人士多次讨论和修改，财政部终于颁布了《企业会计准则-租赁》，该准则吸收了国际会计准则的精华，结合我国的具体特点，分别融资租赁、经营租赁从出租人和承租人角度就有关会计处理和信息披露进行了规范，其相关内容与IAS17的原则基本一致。
四、我国租赁会计准则的主要内容及与IAS17的比较
1、我国租赁会计准则的结构框架包括引言、定义、租赁的分类、承租人的会计处理、出租人的会计处理、售后回租交易等部分，与IAS17基本相同。
2、关于准则的适用范围，除IAS17中提到不能适用于“开采或使用自然资源及其他矿产权的租赁协议”和“电影、剧本、专利和版权等项目的许可使用协议”外，我国租赁会计准则中还明确不适用于“土地使用权的租赁协议”，这是根据我国土地管理的具体国情制定的。我国法律明确规定土地归国家所有，因此土地租赁协议不存在出租人具有所有权问题，同时，土地的价值又不会随着承租人的使用而降低，土地没有经济寿命的限制，是一种无需折旧的资产，因此，该准则不包括土地使用权租赁。
3、我国租赁会计准则中也就租赁、租赁期、不可撤销的租赁协议、担保余值、未担保余值、租赁内含利率、承租人另行借款利率、最低租赁付款额等租赁交易中的常用术语进行了定义，其内容与IAS17中的定义内容基本一致。
4、关于租赁的分类，我国租赁会计准则也将租赁划分为融资租赁和经营租赁，内容和划分标准与IAS17一致。
5、关于承租人的会计处理。
在融资租赁交易中，我国租赁会计准则规定租赁资产和最低租赁付款额应记入承租人的资产和负债中，财务费用应在租赁期内合理分摊，租赁资产由承租人视同自有固定资产进行折旧的原则，与IAS17的规定相同。但有些规定又具体结合了我国的实际情况，如关于租赁资产的计价问题，IAS17规定按租赁资产的公允价值计算，我国则规定按租赁资产的原帐面价值，这是因为我国资产评估和二手设备流通市场不发达，资产的公允价值不易取得，采用最低租赁付款额记帐时，考虑到我国企业管理实践中折现的因素还不多见，为了降低交易成本，提高交易效率，更为了便于操作，也没有要求必须折算为现值；确认租赁负债时，我国会计准则中规定将最低租赁付款额直接记入负债项目中的长期应付款科目，其中包括了财务费用，而IAS17中规定的只确认与资产相对应的负债，不包括财务费用，有所不同。
在经营租赁交易中，我国会计准则中的规定与IAS17完全一致，即租金在租赁期内直接列入费用，或有租金在发生时确认为当期费用。
6、关于出租人的会计处理
在融资租赁交易中，我国会计准则规定出租人将应收租赁款作为长期债权反映，并要求记录未担保的余值，同时核算未实现的财务收益，未实现财务收益在租赁期内合理分摊，这些与IAS17的原则一致。
与IAS17不同的是，我国租赁会计准则中就租金逾期问题进行了规定，对超过一个租金支付期限未收到的租金，停止核算财务收益，同时还要根据承租人的财务及经营管理情况及租金逾期期限，对应收租赁款减去未实现财务收益的差额部分合理计提坏帐准备，这是根据我国租赁公司的强烈反映，为保证出租人的财务更符合审慎管理原则而制订的，它适应了我国承租人信用较差、租金拖欠严重、租赁公司财务状况恶化的现实。
在经营租赁交易中，我国会计准则中的规定与IAS17完全一致，即租赁资产作为出租人的资产，由出租人提取折旧，租金在租赁期内直接列入收入，或有租金在发生时确认为当期收入。
6、对于售后回租交易，我国租赁会计准则规定与IAS17完全一致，即先将该项售后回租交易区分为融资租赁或经营租赁，再按照规定原则进行会计处理。
7、与IAS17不同的是，我国租赁会计准则中没有涉及厂商销售融资租赁（即卖主为出租人的情况），这是因为融资租赁在我国作为一种金融业务，不允许制造厂商直接办理租赁业务，租赁交易必须通过专业的出租人或其他可以兼营租赁业务的金融中介机构进行。
《企业会计准则--租赁》的颁布进一步完善了我国租赁业发展的环境，为租赁交易在我国的广泛普及创造了条件。
第二节 国际租赁税收制度研究
税收是影响企业租赁决策和租赁业发展的关键因素之一，税收法规直接关系到交易当事人的经济利益，对任何一笔大额交易都会产生影响，战后西方工业国家现代租赁业迅速发展的一个重要原因就是各国政府实行的鼓励投资的税收政策。租赁业的税收制度包括二个方面：一是宏观税收制度对租赁业的影响；二是对租赁业自身的税收政策。
一、宏观税收制度对租赁业的影响
宏观税收制度对租赁业的影响是由于租赁交易的特殊性所引起的，在现代融资租赁交易中，租赁物的所有权与使用权相分离，出租人所有权主要体现为租赁物的法律所有权，承租人由于承担了与租赁物所有权有关的风险与报酬，实质上具有租赁物的经济所有权。这种分离自然就产生了税收义务是由出租人还是承租人履行的问题，由于出租人和承租人财务状况不同，由出租人还是承租人履行纳税义务的结果是不一样的，租赁正是利用了出租人和承租人之间纳税主体交叉换位的特点，实现了税收节约，达到了合理避税的效果。“战后租赁业的兴旺，在很大程度上是由于税收立法和传统的会计实务所促成的”1。对租赁业影响最大的税收制度是投资税收抵免政策和加速折旧政策，这两项税收制度的实施和改革是推动战后西方工业国家融资租赁业发展的主要外部动力。
1、投资税收抵免制度对租赁业的作用机制
美国的投资税收抵免制度（investment tax credit,简称ITC）开始实施于60年代初期，当时美国经济衰退，肯尼迪政府为了鼓励投资，促进经济增长，于1962年实行了投资税收抵免政策，基本内容是2：凡符合美国税务法规定类型的资产，在购入资产的第一个纳税年，投资者可申报相当于资产购置成本的一定百分比，从当年应纳税额中扣除，以税收补贴的形式降低合格投资的购买价格，从而刺激投资。这个百分比的大小是根据资产的法定耐用年限制订的：耐用年限7年以上的，享受10%的减税；5-7年的，可享受10%的2/3；3-5年的，可享受10%的1/3；3年以下的，无减税优惠。例如某公司购置了一项使用年限8年、价值20万美元的计算机设备，便可从应纳税中扣除10%即2万美元，实际成本为18万美元，这是极具吸引力的举措，极大地促进了盈利状况较好、应纳税能力高的企业进行长期设备投资。
该法案不是针对租赁业制定的，却给租赁业带来了无限商机，原因是各企业纳税状况不一，并不是所有企业都能充分享受税收抵免的优惠，一类是处于成长期的中小企业，这些企业处于发展初期，利润和应纳税额较少，设备投资额却很大，没有足够的应纳税额抵免，比如一个小企业，当年利润10万美元，按40%的所得税率，应纳税4万美元，该企业计划购置一台价值200万美元的设备，按税法规定可享受10%即20万美元的扣除，但该公司只能利用4万美元（纳税额的全部），另有16万美元的额度无法利用；二是政府部门和非盈利性的公共事业机构如学校、医院等，它们靠政府财政拨款运转，不是纳税人，更无法享受税收扣除。这时，租赁便成为切实可行的方式，在租赁交易中，出租人是设备的购买人，拥有资产所有权，可以作为纳税申报人进行税收扣除，降低设备的实际投资成本，通过出租人和承租人之间的谈判，出租人将税收优惠所得通过降低租金的方式部分甚至全部转移给承租人。例如在前面的例子中，该企业购买价值200万美元的设备只能享受4万美元的税收抵免，即实际购买成本为196万美元，而租赁公司购买能享受20万美元的税收抵免，即实际购买成本为180万美元，该企业与租赁公司经过谈判，决定以190万美元的价格从租赁公司租赁设备，放弃了自己直接购买的计划，这样可以节约6万美元，对租赁公司来讲，也获得了10万美元的利润，真正实现了交易的“双赢”格局。因此，投资税收扣除制度实行后，大量的中小企业和非赢利性的政府机构、公共事业部门采用租赁方式增加生产、办公、教学设备，租赁业务量大增，成了租赁业的主要客户。投资税收扣除制度的实施促使租赁成为面向中小企业提供设备融资服务的主要方式，促进了中小企业和租赁业的发展。
1981年正值全球性经济危机，美国政府实施了“1981年经济复兴税法”。该法充分重视了租赁对促进投资的独特作用，精简了租赁的规章制度，废除了限制租赁发展的规则，放宽了“真实租赁”（节税租赁）的认定标准，扩大了租赁优惠的范围，而且创立了旨在鼓励充分利用减税优惠的“安全港租赁”模式，即只要出租人是法人，且出租人在整个租赁期内只须保持不低于10%的风险投资；租赁期限不超过租赁物使用寿命的90%，不短于法律规定的租赁物加速折旧年限；租赁标的物必须符合下列条件：（1）必须是在1981年以后投入使用的；（2）必须符合加速折旧的合格财产；（3）出租人有能力享受投资抵免优惠。符合以上条件的租赁可约定由出租人拥有设备的法定所有权，享受投资税收抵免等优惠政策。该法案对租赁行业的影响巨大，由于经营亏损而无法利用税收优惠的企业，利用安全港租赁方式通过与出租人交换取得税收利益，出租人通过降低租金的方式部分转移给承租人，使这些企业立即获得税收好处，在逆境中继续增加设备投资。据统计3，美国由于采用安全港租赁而导致税收优惠仅1986年就达到90多亿美元。相应利用租赁实现的设备投资超过1000亿美元。该项法案的实施对于鼓励投资、制止经济衰退、促进经济复苏发挥了很大作用。
2、加速折旧制度对租赁业的作用
融资租赁中对租赁物件的折旧政策是税收制度影响租赁业发展的另一个重要方面。
折旧又称为固定资产折旧，是指固定资产由于损耗而转移到产品成本中去的那部分价值，损耗包括有形损耗和无形损耗。将固定资产进行折旧，不仅为了使企业收回投资，今后有能力重置固定资产，而且是为了把固定成本合理分配于固定资产的使用收益期，使收入与费用合理配比，会计核算更合理，通常，折旧可以作为费用支出直接记入成本，实际上是可以得到税收扣除的费用。
50年代以来美国折旧制度的不断变革也是推动租赁业发展的重要经济因素之一。1954年的“税法”、1962年的“固定资产管理法”、1971-1981年10年内实施的“加速折旧法案”、及1981年的“经济复兴税法”，均实行加速折旧制度，缩短折旧年限。加速折旧（即固定比率折旧法）是指在资产使用年限的前期计提较多的折旧费用，加快设备投资成本的回收，实际上是减少了企业前几年的应纳税所得，使企业获得了延期纳税的好处，由于货币的时间价值和通货膨胀的因素，实质上企业的纳税减少了。与投资税收抵免情况相似，存在一些公司没有足额利润而不能充分利用加速折旧的情况，还是那些中小型企业。租赁的优势又体现出来了。折旧是与资产所有权相联系的，通常由资产所有者来提取。按照传统的租赁会计实务，租赁物属于出租人的资产，由出租人计提折旧，获得加速折旧的好处，并以降低租金的形式转移给承租人。但是，1973年FAS13的公布对作为现代租赁业主体的融资租赁是个打击，该准则规定，对于经营性租赁仍由出租人作为所有权者提取折旧，对于所有权租期末将转移的资本性租赁，应当列入承租人的资产负债表，由承租人予以资本化（计提折旧），以后公布的IAS17也做出了类似规定。由于租赁业的作用太重要了，该准则的颁布不仅没有阻挡租赁业的发展，反而推动了租赁业的创新，符合会计准则规定、由出租人承担残值风险并计提折旧的长期性经营租赁蓬勃发展起来，继续让中小企业间接享受加速折旧和表外融资的好处。
二、对租赁公司的税收政策
国外对租赁公司的直接税收主要是营业税（或增值税）和所得税。
1、 营业税（或增值税）
营业税制度的计税方法的关键是税基即营业收入额的确定。按照国际租赁会计准则的规定，租赁分为经营租赁和融资租赁，在经营租赁中，出租人将所收全部租金直接记入营业收入，也就是作为营业税的税基，这无可争议，关键是经营租赁的税率不能太高，以保证出租人具有合理的利润；在融资租赁中，出租人的营业收入是财务收益，其金额为所收租金减去出租人的成本，租金是固定的，关键是如何确定出租人的成本，在实行营业税的国家，对融资租赁业务出租人成本的确定主要有两种方法，一种是允许包括出租人购置设备的融资成本，即出租人的借款利息支出，另一种则刚好相反，即不允许包括出租人的借款利息支出。目前，国际上实行营业税制度的国家不多，多数发达国家均实施增值税制度。
在实行增值税制度的国家，对融资租赁业务征税认识较统一，由提供贷款的金融机构向出租人出具增值税发票，出租人能够扣除借款利息支出。同时，在增值税制度下，经营租赁和融资租赁的税收待遇是相同的，都能够抵扣租赁物的购置成本和出租人相应的借款利息支出。
2、企业所得税
在多数国家，租赁公司作为企业法人，与其他企业一样，按照法律规定的税率交纳所得税，没有任何特殊优惠政策。这也体现了市场经济的基本原则，法律不会给任何行业或个体以优惠待遇。但与我国不同的是，不论租赁公司是否作为金融机构管理，西方发达国家普遍从财务审慎原则出发，允许租赁公司根据应收租赁款的拖欠情况，在税前提取足额的坏帐准备金，并及时核销坏帐损失。
另外，租赁公司购买设备、进出口设备、买卖二手设备等贸易过程中的税收问题，与其他企业完全一样。
第三节 我国租赁税收制度研究
一、我国租赁税收政策存在的问题
税收牵涉到租赁当事人的经济利益，税收政策不合理是困扰我国融资租赁业发展的关键问题之一。目前，直接关系融资租赁的税收问题有以下方面：
1、租赁资产折旧制度不合理。我国融资租赁业是80年代开始的，当时，租赁的国际会计准则已颁布，参照其中的标准，财政部在《关于国营工业企业租赁费用财务处理的规定》（[85]财工字第29号）和《关于国营工业企业租赁固定资产有关会计处理问题的规定》（[85]财会字第49号）中规定，承租人是融资租赁资产的经济所有者，融资租赁资产计入承租人的资产负债表并视同自有固定资产提取折旧，后来又允许按照短于设备法定年限的实际租赁年限加快折旧，但租赁期限不能低于设备折旧年限的50-60%。也就是说，加快折旧的政策是从一开始直接给承租人的，鼓励承租人以租赁方式进行设备更新换代。这与国外正好相反，前面已经做过论述，在FAS13和IAS17颁布前的相当长时间内，租赁会计实务中实行的都是由出租人作为资产所有者提取折旧。这项政策的实施使承租对象转向了利润稳定的国有大中型企业，促进了国营企业利用租赁方式引进设备，却忽视了租赁对成长初期的中小型企业融资的独特优势。通过纳税主体交叉换位分享税收优惠政策是国外租赁业发展的重要推动力，而我国融资租赁的优惠待遇从开始便只能给予承租人，这使租赁仅仅作为一种计划外的融资手段，租赁的优势基本没有了。
另外，在折旧方法上，我国固定资产普遍采取直线折旧法，缺乏选择性，西方工业国家鼓励企业进行技术改造的加速折旧法在我国一直没有实行。而直线折旧法只适用于房屋、建筑物折旧，不宜用来计算机器设备的折旧，其缺点是：一是忽视了机器设备在使用时前后期效能不同的事实，机器设备的效能随着使用时间的延长，由高到低，呈逐渐递减趋势，与此相适应，价值的丧失则由多到少，与效能递减成正比例关系，机器设备在前期发挥的效能高，丧失的价值多，自然应多提折旧，但直线折旧法在整个使用期间每年的折旧额都相等，不能反映机器实际价值的丧失程度；二是直线折旧法难以避免无形损耗，无形损耗是指由于技术进步，效率更高的生产工具的出现而使机器设备的价值迅速贬值。到了机器使用的后期，发生无形损耗的可能性就大；三是设备的维修费用后期多于前期，采用直线法折旧， 影响产品成本的合理性，无法保证设备投资成本的回收。因此，实行国际上普遍采用的加速折旧法势在必行。当然，我国的经济基础与国外不同，西方国家是私有制，政府管理企业的目的是鼓励实施审慎财务原则，保持企业稳健经营，防止股东过度分红，以保证经济和社会稳定；而我国大多为国有企业，财政部门担心的是企业乱列成本费用，造成国家利润和税收流失。这是加速折旧制度没有实施的根源。
2、投资抵免所得税制度。国外融资租赁业的发展得益于投资税收抵免制度的实施导致部分经济主体无法享受该项优惠转向利用租赁方式间接享受，而我国的实际则大不相同。长期以来，我国一直处于计划经济向市场经济转轨时期，市场约束机制还没有建立起来，企业行为表现为计划经济体制遗留下来的预算约束软化，投资欲望强烈，社会资源短缺，宏观经济的常态是社会需求旺盛，总需求大于总供给，通货膨胀严重。因此，宏观经济管理的基本目标是控制总需求，特别是控制投资规模。不可能实施西方工业国家在经济疲软时期所采取的以鼓励投资为目标的投资税收抵免制度，相反，对投资还要征收固定资产投资方向调节税，以抑制企业投资。近年来，特别是亚洲金融危机以来，我国宏观经济形势也发生了重大变化，由需求过旺转而变成需求不足，基本告别了商品短缺时代，开始出现了经济疲软、投资不足、社会资源过剩的局面。为有效拉动国内需求，刺激社会投资，我国于1999年首次颁布实施了<<技术改造国产设备投资抵免所得税管理办法>>,但在该办法中，也没有充分重视在西方工业国家刺激投资政策实施时已取得巨大成功的租赁业所发挥的特殊作用，没有给予租赁业合理的税收待遇，这应该是我们政策认识上的失误。
3、出租人的税收政策不统一，税收负担过重，不利于租赁业发展。中外合资租赁公司和非银行金融机构租赁公司从事融资租赁业务按照金融业纳税，即将租金收入划分为设备购置成本和租赁财务收益，设备购置成本中不包括融资成本即出租人借款利息支出，然后按照租赁财务收益的8%计收营业税,即不能扣除出租人的借款利息支出，为吸引外资，保证出租人的对外偿付能力，维护对外信誉，对于利用外资从事租赁业务,可从纳税基数中扣除外汇借款利息支出；对于厂商租赁则作为流通企业，租金全额征收5%营业税。这实际上造成了以经营人民币融资租赁业务为主的中资金融租赁公司和以经营租赁业务为主的厂商租赁公司税收负担过重，不利于国内租赁业的发展。
长期以来，为了保证国家财政收入，长期对金融服务业征收8%营业税，给金融机构带来了沉重负担，对此，有关专家进行了专门研究。但是，租赁业与银行业相比，税收负担则过重。租赁公司和商业银行虽然都从事融资业务，但是它们的运行机制和运营成本是完全不同的。商业银行作为社会支付结算的中介机构，具有垄断性，可以吸收企业活期存款、企业定期存款和居民储蓄存款，按照我国目前的利率结构，企业活期存款利率为0.99%，一年期企业定期存款和居民储蓄存款的利率为2.07%，加权平均，商业银行的综合资金成本仅在1.5%左右，一年期贷款为5.85%，扣除8%的营业税，资金实际利差为3.88个百分点；租赁公司作为非银行金融机构，不能吸收存款，由于目前尚未允许租赁公司发行债券，其主要资金来源渠道为向商业银行借款，即资金来源的基本成本是5.85%，而融资租赁资金运用的内含利率一般在7.5%（如果高于此水平，绝大多数企业不会选择租赁方式筹资）左右，扣除8%的营业税，资金实际利差仅为1.05个百分点，远远低于商业银行的获利能力。考虑租赁业务主要面向不能从银行获取贷款的企业和项目，以长期融资为主，周期长风险大，呆坏帐比例要高于商业银行的贷款，其吸引力和竞争力更无法与商业银行相比，非常不利于租赁业的发展。
4、销售税重复征收。对于租赁设备，在资产最初购置时交税，在租期末资产转移时还要再次纳税。特别对于售后回租交易,资产并没有发生实质性转移,却仍要纳税，提高了租赁的成本，不利于租赁的广泛运用和租赁业的发展。
5、呆帐准备金及呆帐核销政策。融资租赁是典型的金融业务，应收租金与贷款一样面临着严重的信用风险，但是，我国一直没有关于租赁呆帐准备金的提取和核销程序的规定，只有租赁收益可比照贷款利息提取坏帐准备金及停止计算收入，但租赁成本（即本金）不能与贷款一样计提呆帐准备金。近年来，我国对国有企业的贷款呆坏帐实施了专项核销制度，对上述企业做承租人的租赁却没有相应政策，这是不平等的待遇。可喜的是，前面已经谈过，在今年刚颁布的《企业会计准则-租赁》中，提出了“出租人应根据承租人的财务及经营状况、租金逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备”，这是一个巨大的进步，但是，坏账准备的提取标准及核销办法仍有待制定。
6、租赁公司所得税。 中资租赁公司与其他法人企业一样，按照规定缴纳33%的所得税。为吸引外资，依据有关法律，中外合资租赁公司可享受相应的税收优惠政策，包括免税和减税，导致了中外合资租赁公司的超国民待遇。
二、改革我国租赁税收政策的建议
我国的融资租赁业还是个新兴产业，正处于起步和探索过程中。但是，经济发展对于融资租赁的需求却很旺盛，大量的国有企业亟待进行技术改造和产业结构升级，需要大规模的设备投入；广大的农村由于农业机械化投入的不足而导致农业产业化进程缓慢，急需通过各种形式帮助农民购买农业机械，融资租赁也是很好的选择；多数的中小企业和乡镇企业缺乏筹资渠道，发展受到了阻碍。在此情况下，融资租赁作为一种最现实的融资方式，是大有可为的。
但是，正如笔者前面所述，我国目前实施的税收政策不利于融资租赁的发展，急需建立一套适合融资租赁特点的税收制度，为租赁业提供一个良好的发展环境，促进租赁业蓬勃发展，更好地为我国的经济建设服务。为此，笔者提出如下建议：
1、扩大投资税收抵免政策的实施范围。1999年12月，为了鼓励企业投资加速企业的技术改造和促进国产设备的销售，作为实施积极财政税收政策的重要措施之一，财政部、国家税务总局颁布了《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》。但是，由于该政策适用范围狭窄，一是仅仅适用于技术改造项目，对于新建企业设备投资则不能适用，显然有失公平合理，实际上，我国新建项目设备采购规模远远大于技术改造，建议不论技术改造还是新建项目，只要是投资购买符合条件的国产设备，都可以进行税收抵免；二是没有明确以租赁方式进行设备投资的税收抵免，对于没有足够利润进行抵免的中小企业以租赁方式进行设备投资，建议按照国际惯例，允许出租人申报税收抵免，利用出租人和承租人交叉换位的优势，达到鼓励投资和设备促销的目的。
2、尽快改革设备折旧制度，颁布实施加速折旧政策，加快设备更新换代，支持技术进步。中共中央在《关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》中提出，采取加速折旧等措施，鼓励企业进行技术改造，支持企业技术进步和产业升级。但是，一直没有颁布加速折旧的具体实施办法。同时，对于对于没有足够利润提取折旧的中小企业和亏损的国有企业，，建议允许出租人申报折旧，利用出租人和承租人交叉换位的优势，鼓励它们以租赁方式进行设备投资，达到技术进步和产业结构升级的目的。
3、明确规定售后回租交易是一种金融交易行为，对于回租业务中所伴随的设备法律所有权的转让不征收销售税。鼓励企业采取回租方式盘活资产，增强流动性
4、尽快对租赁业实施增值税制度，以使租赁公司开展业务中所发生的各类成本（包括借款利息）得以税前扣除。在此之前，建议降低租赁公司的营业税比率，提高租赁公司的获利能力和竞争力。
5、面对加入WTO后国外租赁业的进入，取消中外合资租赁公司的超国民待遇，为中资租赁公司创造一个公平合理的竞争环境，保证民族租赁业的发展。
1 约翰.克拉克（美）:《租赁决策》，中国财政经济出版社，1988年10月。
2 约翰.克拉克（美）:《租赁决策》，中国财政经济出版社，1988年10月。
3 取自朴明根、潘建平：《现代信托典当与租赁论》，东北财经大学出版社，1996年10月。